法人税法22条と公正処理基準の基本｜会計処理はそのまま税務上認められるのか

法人税の申告は、まず決算書があり、その決算書を出発点として申告書を組み立てていく流れになります。

そのため実務では、「会計で売上や費用を計上しているのだから、税務上もそのままでよいのではないか」と考えたくなる場面が少なくありません。

けれども、法人税務でほんとうに大切なのは、その会計処理をそのまま税務に持ち込めるかどうかを、法人税法の枠組みのなかで一つひとつ確認していくことです。そして、その確認の出発点に置かれているのが、法人税法22条という規定です。

法人税法22条は、内国法人の各事業年度の所得金額を、益金の額から損金の額を控除した金額とすると定めています。あわせて、その益金の額や損金の額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算するという考え方を置いています。
出典：e-Gov法令検索｜法人税法

この記事では、法人税法22条のうち、特に次の点を整理していきます。

• 益金と収益の関係
• 損金と費用の関係
• 「別段の定め」がある場合の考え方
• 公正処理基準とは何か
• 会計処理が税務上そのまま認められる場合と、そうでない場合
• 実務上、申告前に何を確認すべきか

なお、法人税法22条の2による収益認識税務の詳細や、売上計上時期、値引き・返品・変動対価といった個別論点については、次回以降の記事で扱います。本記事では、その前提となる「法人税の所得計算の基本構造」を確認していきます。

法人税法22条は、法人税の所得計算の土台である

法人税は、会社の会計上の利益にそのまま税率をかけて計算するものではありません。

法人税法上の所得金額は、基本的に次のように考えます。

法人税法上の所得金額 ＝ 益金の額 － 損金の額

この式だけを見ると、会計上の「利益 ＝ 収益 － 費用」とよく似ています。

ただ、ここで注意しておきたいのは、法人税法が「収益」「費用」という会計上の言葉ではなく、益金と損金という税務上の概念を使っている点です。

会計上、売上や受取利息として処理されているものは、税務上も益金になることが多いといえます。仕入や外注費、人件費、減価償却費などとして処理されているものも、税務上そのまま損金になることが多いでしょう。

とはいえ、あくまで「多い」というだけで、常に一致するわけではありません。

たとえば、会計上は費用として処理していても、法人税法上は損金算入が制限されるものがあります。役員給与、交際費、寄附金、減価償却費、貸倒損失、評価損などは、会計処理だけでは結論を出せない典型的な領域です。

反対に、会計上の収益認識や資産評価が、税務上の益金算入時期や金額とずれることもあります。

つまり、法人税法22条を理解するうえで欠かせないのは、会計利益を出発点にしながらも、最終的には法人税法上の益金・損金として再確認するという視点なのです。

益金とは、単なる「売上」ではない

法人税法上の益金は、会計上の売上高だけを意味するものではありません。

法人税法22条2項は、益金の額に算入すべき金額について、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償または無償による資産の譲渡・役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で、資本等取引以外のものに係る収益の額としています。
出典：e-Gov法令検索｜法人税法

ここで実務上おさえておきたいのは、益金が「入金されたもの」だけではないという点です。

売掛金として未入金であっても、収益として認識すべきものは益金になり得ます。また、現金収入がない取引であっても、無償取引や低額取引のように、法人税法上の収益認識が問題になる場面があります。

したがって益金の判断では、単に「入金があったか」ではなく、次のような点を確認していく必要があります。

• どのような取引が行われたのか
• 取引の相手方は誰か
• 資産の販売、譲渡、役務提供、無償取引に該当するか
• 資本等取引ではないか
• 契約上、履行や引渡しはいつ行われたか
• 会計上の収益処理と税務上の益金算入時期にズレがないか
• 法人税法上の別段の定めがないか

特に、グループ会社間の取引、同族会社と役員・株主との取引、無償または低額の資産移転、債務免除、貸付金の整理などでは、「売上ではないから益金は関係ない」と考えてしまうのは危険です。

法人税法上は、会社の純資産を増加させる経済的利益があれば、それが益金として問題になることがあるからです。

損金とは、単なる「費用」ではない

損金もまた、会計上の費用と完全に一致するわけではありません。

法人税法22条3項は、損金の額に算入すべき金額について、別段の定めがあるものを除き、売上原価・完成工事原価その他これらに準ずる原価、販売費・一般管理費その他の費用、資本等取引以外の取引に係る損失の額を掲げています。
出典：e-Gov法令検索｜法人税法

ここで特に重要なのは、販売費・一般管理費その他の費用について、償却費以外の費用で、事業年度終了の日までに債務の確定しないものは除かれるという点です。

つまり、会計上、見積りや引当金として費用計上しているものであっても、それがそのまま税務上の損金になるとは限りません。

会計は、企業の財政状態や経営成績を適切に表示するために、将来発生が見込まれる費用や損失を見積もって認識することがあります。一方で税務は、課税の公平性や客観性を重視する立場から、不確実な見積りについて損金算入を制限することがあります。

この違いは、税効果会計の基本的な考え方にもつながっています。会計上の資産・負債と税務上の資産・負債の金額に相違が生じる場合、法人税等を税引前利益と合理的に対応させるために税効果会計が必要となる、と整理されています。

損金の判断では、少なくとも次の観点が必要になります。

• 会社の事業に関連する支出か
• 支出の相手方、目的、金額が説明できるか
• 事業年度末までに債務が確定しているか
• 会計上の費用処理に対応する税務上の損金算入要件を満たすか
• 役員給与、交際費、寄附金、減価償却、貸倒損失などの個別規定に該当しないか
• 損金算入時期にズレがないか
• 証憑、契約書、議事録、稟議書などで説明できるか

実務では、「会社で支払ったものだから損金になる」という理解では十分とはいえません。

税務上問われるのは、支払ったかどうかだけではなく、なぜ支払ったのか、誰に支払ったのか、いつ債務が確定したのか、その金額は合理的か、個別規定で制限されていないかという点だからです。

「別段の定め」がある場合、会計処理より税法の個別規定が優先される

法人税法22条を読むうえで、最も重要な言葉の一つが「別段の定め」です。

法人税法22条は、益金や損金について一般的な枠組みを定めています。しかし、法人税法や租税特別措置法には、個別に特別な取扱いを定める規定が数多く置かれています。

これが「別段の定め」です。

別段の定めがある場合には、会計上の処理や一般的な公正処理基準ではなく、その個別規定に従って税務処理を行うことになります。

たとえば、次のような論点は、会計処理だけで判断することができません。

• 役員給与の損金算入制限
• 役員退職給与の不相当に高額な部分の損金不算入
• 交際費等の損金不算入
• 寄附金の損金算入限度額
• 減価償却費の償却限度額
• 評価損の損金算入制限
• 貸倒損失の要件
• 受取配当等の益金不算入
• 圧縮記帳
• 組織再編税制
• グループ法人税制
• グループ通算制度
• 外国税額控除や各種税額控除

これらは、会計上の利益計算とは異なる政策目的や、課税上の公平性を反映した規定です。

そのため法人税申告では、まず会計処理を確認したうえで、次に「この処理について法人税法上の別段の定めがないか」を確認していく必要があります。

この確認を怠ると、会計上は正しい処理であっても、税務上は申告調整が漏れてしまうことがあります。

公正処理基準とは何か

法人税法22条4項は、益金の額に算入すべき収益の額や、損金の額に算入すべき原価・費用・損失の額について、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算するものとしています。
出典：e-Gov法令検索｜法人税法

この「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」が、いわゆる公正処理基準です。

ただし公正処理基準は、単純に「会計基準に従っていれば税務上も認められる」という意味ではありません。

法人税法22条4項の創設時から、公正処理基準は特定の明文化された会計基準だけを指すものではない、と整理されてきました。重要判例でも、公正処理基準に該当するかどうかは、法人税法の公平な所得計算という要請に反しないかという観点から判断される、とされています。

ここが、法人税務の難しいところです。

会計上は一定の合理性がある処理であっても、法人税法上の所得計算として公平性や客観性に問題がある場合には、税務上そのまま認められない可能性があります。

反対に、法人税法に別段の定めがない領域では、企業会計上の合理的な処理が税務上も尊重されることがあります。

つまり公正処理基準は、会計と税務をつなぐ橋ではありますが、会計処理を無条件に税務へ通す通行証ではないのです。

会計と税務の距離感をどう理解するか

法人税務では、会計処理と税務処理の関係を、次の三段階で整理すると理解しやすくなります。

第1段階：取引事実を確認する

まず確認すべきなのは、会計処理そのものではなく、取引事実です。

• 契約は成立しているか
• 資産の引渡しは行われたか
• 役務提供は完了しているか
• 相手方に請求権が発生しているか
• 会社に支払義務が発生しているか
• 取引価格は合理的か
• 取引相手は第三者か、関係会社か、役員・株主か
• 資本等取引か、損益取引か

会計仕訳は、これらの事実を表現したものにすぎません。

税務判断では、仕訳の勘定科目名だけを見て判断するのではなく、その仕訳がどのような取引実態を反映しているのかを確認する必要があります。

第2段階：別段の定めを確認する

次に、法人税法や租税特別措置法に、個別の取扱いがないかを確認します。

会計上は費用処理されていても、役員給与、交際費、寄附金、減価償却、貸倒損失などについては、個別規定によって損金算入が制限されることがあります。

また、会計上は収益として処理していても、受取配当等の益金不算入のように、税務上は益金に算入しない取扱いが定められている場合もあります。

この段階で重要なのは、会計処理が合理的かどうかとは別に、税法が特別なルールを置いていないかを確認することです。

第3段階：公正処理基準に照らして妥当かを確認する

別段の定めがない場合には、公正処理基準に照らして、会計処理が税務上も妥当といえるかを確認します。

ここでは、単に「会計上認められる処理か」というだけでは足りません。

次のような観点が必要になります。

• 継続的に適用されている処理か
• 恣意的な利益調整になっていないか
• 取引実態を適切に反映しているか
• 税負担を不当に減少させる結果になっていないか
• 同様の取引について一貫した処理がされているか
• 過年度の誤りを当期処理で処理していないか
• 税務調査で説明できる根拠資料があるか

重要判例の整理でも、企業会計上有力な基準であっても、当然に法人税法22条4項の公正処理基準に該当するものではない、とされた場面が示されています。

つまり公正処理基準は、会計基準そのものを問うだけでなく、その処理を法人税の所得計算に用いることが適切かを問う基準でもあるのです。

収益認識会計基準と法人税法22条・22条の2の関係

近年、法人税務において会計と税務の距離感が特に問題になりやすいのが、収益認識の分野です。

国税庁は、従来、益金に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売等に係る収益の額とされ、その収益の額は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとされていた、と説明しています。そのうえで、収益認識会計基準の導入を踏まえ、平成30年度税制改正により、資産の販売等に係る収益に関する規定が改正され、法人税法に収益の計上時期・計上額を明確化する規定が設けられています。
出典：国税庁｜「収益認識に関する会計基準」への対応について

また、法人税基本通達2-1-1では、資産の販売等または資産の賃貸借に係る収益の額は、原則として個々の契約ごとに計上することとされ、一定の場合には履行義務などの考え方を踏まえて区分した単位ごとに収益の額を計上できる旨が定められています。
出典：国税庁｜法人税基本通達 第1款 資産の販売等に係る収益計上に関する通則

このことからも分かるように、法人税務は会計基準を無視しているわけではありません。

むしろ、会計基準の変化を踏まえながら、法人税法上どこまで取り込むのか、どこで税法固有のルールを置くのかを整理しているのです。

したがって実務では、次のように考えていく必要があります。

• 会計上の収益認識基準を理解する
• 法人税法22条の基本構造を確認する
• 法人税法22条の2による収益認識税務を確認する
• 法人税基本通達の具体的取扱いを確認する
• 契約書、検収書、請求書、納品書、役務提供記録などで取引実態を確認する
• 必要に応じて申告調整の要否を判断する

本記事のテーマである法人税法22条は、このうち最も基礎にある考え方にあたります。

「会計処理が正しい」だけでは足りない場面

実務上、次のような場面では、会計処理が一応合理的であっても、法人税務上は追加の確認が必要になります。

1. 期末近くの売上・仕入・外注費

期末前後の売上や費用は、収益・費用の帰属事業年度が問題になりやすい領域です。

会計上は売上や費用として処理されていても、税務上は、引渡し、検収、役務提供の完了、債務確定、契約条件などを確認する必要があります。

特に、請求書の発行日や入金日だけで判断すると、実態とズレてしまうことがあります。

2. 引当金・見積費用・評価損

会計上は、将来発生が見込まれる費用や損失を見積もって処理することがあります。

しかし税務上は、不確実な見積りについて損金算入が制限されることがあります。

貸倒引当金、賞与引当金、退職給付引当金、減損損失、評価損などは、会計と税務の差異が生じやすい領域です。

3. 関係会社間取引・同族会社取引

関係会社間や同族関係者との取引では、取引価格、費用負担、無償取引、債務免除、貸付金利息、経済的利益の供与などが問題になりやすくなります。

会計上は取引として処理されていても、税務上は寄附金、受贈益、役員給与、移転価格、同族会社の行為計算否認などの観点から検討が必要になることがあります。

4. 過年度の誤りを当期で処理する場合

過去の売上計上漏れや費用計上漏れを、当期の前期損益修正として処理できるかどうかは、慎重な判断を要します。

重要判例の整理でも、企業会計上の前期損益修正処理が広く行われているという理由だけで、法人税法上当然に認められるわけではない、という考え方が示されています。

このような場合には、当期処理で済ませるのではなく、修正申告、更正の請求、期限制限、税務調査リスクまで含めて検討していく必要があります。

公正処理基準を実務に落とし込むための判断軸

公正処理基準は、それ自体が抽象的な言葉です。

そのため実務では、次のような問いに分解して確認していくと、判断がしやすくなります。

1. その処理は、取引実態を反映しているか

仕訳や勘定科目の名前ではなく、実際に何が起きたのかを確認します。

売上なのか、預り金なのか。外注費なのか、給与なのか。寄附金なのか、事業上必要な費用負担なのか。貸倒損失なのか、単なる回収遅延なのか。

処理の名前と実態がズレている場合には、公正処理基準以前に、事実認定の段階で問題になります。

2. その処理は、法人税法上の別段の定めに反していないか

会計上の処理が合理的であっても、税法が個別に異なるルールを定めている場合には、そのルールが優先されます。

税務調整を行うべき項目を会計処理のまま申告してしまうと、申告漏れや過少申告につながります。

3. その処理は、継続的・客観的に説明できるか

税務上問題になりやすい処理では、単年度だけを見て有利な方法を選んでいないかが問われます。

たとえば、利益が出ている年度だけ費用を前倒しし、赤字年度では処理を変えるような場合、処理の一貫性や合理性が問われる可能性があります。

4. その処理は、税負担を不当に減少させる結果になっていないか

公正処理基準の判断では、法人税法の公平な所得計算という観点が問題になります。

したがって、会計上の形式だけではなく、その処理によって課税所得が不自然に圧縮されていないか、実態に合わない利益調整になっていないかを確認する必要があります。

5. その処理は、後から資料で説明できるか

税務判断では、結論だけでなく、その根拠となる資料が重要です。

契約書、請求書、検収書、納品書、議事録、稟議書、見積書、支払記録、社内承認資料、相手方とのメール、計算資料などが残っていなければ、処理の合理性を後から説明することが難しくなります。

特に、公正処理基準に関わる論点は、条文だけで機械的に結論が出ないことが多いため、判断過程の資料化が重要になります。

法人税務では「正しい仕訳」よりも「説明できる処理」が重要になる

もちろん、会計処理として正しい仕訳を行うことは重要です。

しかし法人税務では、それだけでは足りません。

法人税申告で問われるのは、次のようなことです。

• なぜその年度の益金または損金にしたのか
• なぜその金額で計上したのか
• 別段の定めを確認したか
• 会計処理と税務処理にズレがある場合、申告調整したか
• 過年度の処理との整合性はあるか
• 税務調査で説明できる資料があるか
• 金融機関、株主、後継者、買い手候補に説明できる数字になっているか

法人税務は、税額を計算するだけの作業ではありません。

会社の数字を、経営判断に耐えられる状態に整えていく実務です。

会計処理と税務処理の距離を理解しないまま申告を続けると、短期的には問題が表面化しなくても、税務調査、M&A、事業承継、金融機関対応、株主説明といった場面で問題が顕在化することがあります。

申告前に確認すべき実務チェックポイント

法人税法22条と公正処理基準の観点から、申告前には少なくとも次の点を確認しておく必要があります。

確認項目	実務上の確認ポイント
取引実態	契約、引渡し、役務提供、検収、請求、支払の実態が処理と一致しているか
益金	売上、受贈益、無償取引、低額取引、債務免除益などの益金計上漏れがないか
損金	債務確定、事業関連性、金額の合理性、損金算入時期に問題がないか
別段の定め	役員給与、交際費、寄附金、減価償却、貸倒損失、税額控除などの個別規定を確認したか
公正処理基準	会計処理が法人税法上の公平な所得計算に反しないか
継続性	同種取引について、年度ごとに恣意的に処理を変えていないか
過年度処理	過去の誤りを当期処理で済ませていないか
資料保存	契約書、請求書、検収書、議事録、稟議書、計算資料が残っているか
税務調整	会計処理と税務処理のズレを別表で適切に調整しているか
将来影響	金融機関対応、M&A、事業承継、税務調査で説明できる数字になっているか

専門家に相談すべきタイミング

法人税法22条と公正処理基準の論点は、日常的な決算・申告のなかに静かに潜んでいます。

特に、次のような場合には、申告書を作成する段階ではなく、できるだけ早い段階で専門家に相談されることをおすすめします。

• 従来と異なる新しい取引を始めた
• 契約条件が複雑で、売上計上時期に迷う
• 期末前後に大きな売上・仕入・外注費がある
• 役員、株主、グループ会社との取引がある
• 無償、低額、高額の取引がある
• 貸倒れ、評価損、債務免除、損失処理を検討している
• 過年度の処理誤りが見つかった
• 会計上は処理しているが、税務上の取扱いに不安がある
• M&A、組織再編、事業承継を見据えて決算数値を整えたい
• 税務調査で説明できる資料が不足している

ここで大切なのは、「結論だけ」を専門家に聞くのではなく、取引事実、契約、会計処理、資料、会社としての判断背景を整理したうえで相談することです。

法人税務では、結論そのものだけでなく、その結論に至るための前提整理が重要になるからです。

まとめ｜法人税法22条は、法人税務の判断姿勢を決める規定である

法人税法22条は、法人税の所得計算の基本を定める規定です。

しかし、その意味は、単に「益金から損金を引く」という計算式にとどまるものではありません。

法人税法22条を実務で理解するということは、次の考え方を持つことだといえます。

• 会計利益を出発点にする
• ただし、会計処理を無条件に税務へ持ち込まない
• 益金・損金という税務上の概念で再確認する
• 別段の定めがあるかを確認する
• 公正処理基準に照らして、会計処理の妥当性を検討する
• 取引実態と資料に基づいて、後から説明できる処理にする

法人税務は、申告書を作るだけの作業ではありません。

会社の数字を、税務調査、金融機関対応、株主説明、M&A、事業承継、そして将来の経営判断に耐えられる状態へ整えていく仕事です。

法人税法22条と公正処理基準を理解することは、その第一歩になります。

この記事の振り返り

論点	重要ポイント
法人税法22条	所得金額は益金の額から損金の額を控除して計算する
益金	会計上の売上だけでなく、無償取引や受贈益なども問題になり得る
損金	会計上の費用でも、債務確定や個別規定により損金算入できないことがある
別段の定め	個別の税法規定がある場合、会計処理より税法上の取扱いが優先される
公正処理基準	会計処理が法人税法上の公平な所得計算に反しないかを確認する考え方
会計と税務の関係	会計利益を出発点にしつつ、税務上の益金・損金として再確認する
実務上の注意点	仕訳だけでなく、契約・実態・資料・判断過程を確認する
相談すべき場面	重要取引、関係会社取引、過年度修正、損失処理、収益認識に迷う場合

法人税法22条や公正処理基準に関わる判断は、見た目には日常的な会計処理に見えても、申告後の税務調査や、将来のM&A・事業承継の場面で重要な論点になることがあります。

自社の会計処理が税務上どこまで説明できるのか、また重要な取引について申告前に整理しておきたいという場合は、犬飼公認会計士・税理士事務所HPのお問い合わせページからお気軽にご相談ください。