財務諸表監査は、会計監査人だけで完結するものではありません。
もちろん、監査意見を表明する責任は会計監査人にあります。監査証拠を入手し、重要な虚偽表示リスクを評価する。未修正虚偽表示や開示を総合的に判断し、監査報告書に結論を示す。これらはいずれも会計監査人の責任です。
しかし、その監査判断は、会社のガバナンスから切り離しては成立しません。
経営者がどのように財務報告責任を果たしているか。
取締役会がどの程度、重要な会計判断や内部統制不備を監督しているか。
監査役等が会計監査人の監査の方法と結果をどのように理解し、相当性を判断しているか。
内部監査が、業務プロセス、内部統制、リスク管理、不正リスクについてどのような情報を提供しているか。
三様監査の場が、単なる定例報告ではなく、監査計画、リスク評価、内部統制不備、KAM候補、開示判断をつなぐ実質的な対話になっているか。
第12テーマでは、こうした監査役等・内部監査・会計監査人の関係を、監査品質と財務報告の信頼性を支える「ガバナンス連携」として整理していきます。
日本公認会計士協会は、監査役等と監査人の双方の監査業務の品質及び効率を高めるため、相互の信頼関係を基礎としながら、緊張感のある協力関係の下で適切な連携を図ることが求められる、と整理しています。
また、監査役等は取締役等に対する事業報告請求権や業務・財産状況の調査権を有し、取締役の職務執行を監査する役割を担うとされています。
出典：日本公認会計士協会｜監査役等の皆様へ
このテーマトップ記事は、個別論点を詳しく説明するものではありません。
第12テーマ全体で何を理解し、どの詳細コラムをどの順番で読めばよいかをお示しする、案内ページとしての位置づけです。
第12テーマで扱う中心論点
第12テーマの中心にある問いは、次の一つです。
監査判断を、会計監査人だけの作業結果ではなく、監査役等・内部監査・経営者・取締役会を含むガバナンスの中で、どのように説明可能なものにするか。
この問いは、単なるコミュニケーション論ではありません。
監査役等への報告をいつ行うか。
内部監査結果を監査計画にどう反映するか。
三様監査を年数回の会議で終わらせないために、何を共有すべきか。
KAM候補を監査役等とどの段階で協議するか。
内部統制不備や不正リスクが、取締役会・監査役等・内部監査・会計監査人のどこで止まり、どこまで共有されているか。
これらはすべて、監査計画、リスク評価、監査証拠、KAM、監査意見形成、審査対応に影響します。
監査基準報告書260は、監査人による監査役会、監査等委員会、監査委員会等とのコミュニケーションに関する実務上の指針を示すものです。ガバナンス構造や企業規模にかかわらず適用され、上場企業の監査の場合に特に考慮する事項も含まれています。
出典：日本公認会計士協会｜監査基準報告書260 監査役等とのコミュニケーション
また、JICPAの監査実務指針等の一覧では、監査基準報告書260、監査基準報告書610「内部監査人の作業の利用」、監査基準報告書701「独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告」などが公表されています。監査役等コミュニケーション、内部監査との関係、KAMに関する実務上の重要な基準群です。
出典：日本公認会計士協会｜監査実務指針等
なぜ第12テーマは、シリーズ後半に置かれているのか
監査役等・内部監査・三様監査を、シリーズの最初に扱うことも可能です。
しかし本シリーズでは、監査計画、リスク評価、監査証拠、内部統制、見積り、KAM、開示、監査報告を一通り整理したうえで、第12テーマとして配置しています。
理由は明確です。
三様監査や監査役等コミュニケーションは、独立した会議運営の論点ではないからです。
監査役等に報告する内容は、監査計画とリスク評価から生まれます。
内部監査結果を活かせるかどうかは、内部統制評価と業務プロセス理解に依存します。
KAM候補の共有は、会計上の見積り、重要な虚偽表示リスク、開示の充実度と結びつきます。
ガバナンスの評価は、不正リスク、経営者バイアス、内部統制の無効化、監査意見形成に影響します。
したがって第12テーマは、シリーズ前半で扱った個別論点を、会社のガバナンス構造の中に戻す役割を持っています。
監査を「作業」ではなく「説明責任を伴う専門的判断」として捉えるなら、最後に問われるのは、監査調書の中だけで結論が合っているかではありません。
会社、監査役等、内部監査、審査担当者、財務諸表利用者に対して、その判断過程をどの程度説明できるか。そこが問われます。
このテーマで理解できること
第12テーマを通じて理解すべきことは、監査役等、内部監査、会計監査人の役割を暗記することではありません。
重要なのは、それぞれの役割が違うからこそ、どの情報を共有し、どの判断を相互に補完し、どこで緊張関係を保つべきかを整理することです。
監査役等は、会計監査人の監査を代替するものではありません。
内部監査も、会計監査人の監査手続をそのまま肩代わりするものではありません。
会計監査人も、監査役等や内部監査に責任を転嫁することはできません。
一方で、三者が分断されていれば、財務報告リスクの把握は弱くなります。
内部監査が業務現場で把握した不備や兆候が、監査役等や会計監査人に伝わらない。
監査役等が取締役会や経営者との対話で把握した懸念が、会計監査人のリスク評価に反映されない。
会計監査人が識別した重要な監査上の論点が、監査役等の監査計画や経営者への牽制に活かされない。
このような状態では、形式上は三様監査が実施されていても、監査品質を高める機能は限定的なものにとどまります。
内部監査の実務では、ガバナンス、リスクマネジメント、コントロールを内部監査の主要な対象として捉え、内部監査がリスクと統制の評価に関与することが重視されています。
また三様監査は、内部監査、監査役・監査委員監査、会計士監査の三つを指し、それぞれ目的、根拠、報告先、対象領域が異なる監査機能として整理されます。
第12テーマでは、この違いを前提としながら、監査役等・内部監査・会計監査人の連携を、単なる協調ではなく、監査判断の説明可能性を高める仕組みとして位置づけていきます。
推奨する読む順番
第12テーマは、次の順番でお読みいただくことを推奨します。
まず、12-1で監査役等と会計監査人の役割分担を確認します。
ここを飛ばすと、三様監査やKAMコミュニケーションを「誰が何を報告するか」という表面的な論点として誤解しやすくなります。
次に、12-2で内部監査の役割を確認します。
内部監査がどのような情報を持ち、どの範囲で財務諸表監査に関係し、どこに限界があるのか。ここを理解することで、会計監査人として内部監査結果をどう扱うべきかが整理できます。
そのうえで、12-3では三様監査の実効性を高めるコミュニケーションを扱います。
監査計画、リスク共有、内部統制不備、改善状況、KAM候補などを、会議体の形式ではなく、監査判断への反映という観点から整理します。
続いて、12-4でKAMと監査役等コミュニケーションを確認します。
KAMは、監査役等とコミュニケーションした事項の中から、監査上特に重要な事項として決定されます。したがって、監査役等との対話の質が、そのままKAMの質に直結します。
金融庁も、KAMは2018年7月の監査基準改訂により導入され、2021年3月期から一部を除く金融商品取引法監査が適用される会社に対して監査報告書への記載が求められているとし、監査の透明性と監査報告書の情報価値を高める意義があると示しています。
出典：金融庁｜「監査上の主要な検討事項（KAM）」の実務の定着と浸透に向けた取組みについて
最後に、12-5でガバナンス・内部統制・財務報告の信頼性を総括します。
監査役等、内部監査、会計監査人の連携を、個別の報告実務ではなく、財務報告の信頼性を支える企業統治の問題として理解するための記事です。
12-1. 監査役等と会計監査人の役割分担
12-1では、監査役等と会計監査人の責任の違いを整理します。
監査役等は、取締役の職務執行を監査し、会計監査人の監査の方法と結果の相当性を判断する立場にあります。
一方で会計監査人は、財務諸表に重要な虚偽表示がないかについて合理的保証を得たうえで、監査意見を表明します。
両者は同じ「監査」という言葉を使いますが、目的、権限、責任、報告対象が異なります。
この違いを理解しないまま監査役等報告を行うと、会計監査人は自分の監査結果を一方的に説明するだけになりがちです。その結果、監査役等は監査の方法と結果の相当性を実質的に判断しにくくなります。
12-1は、三様監査やKAM連携を読む前の前提記事にあたります。
監査役等と会計監査人の役割分担を、会社法監査、金商法監査、内部統制監査の接点から整理したい方は、まずここからご確認ください。
12-2. 内部監査の役割と財務諸表監査への関係
12-2では、内部監査が財務諸表監査にどのように関係するかを整理します。
内部監査は、会社内部の監査機能です。
その対象は、財務報告だけに限られません。業務の有効性・効率性、法令遵守、リスク管理、内部統制、IT、子会社管理、不正リスクなど、会社の実態に応じて幅広く設定されます。
会計監査人にとって、内部監査は重要な情報源になり得ます。
内部監査計画、内部監査調書、監査報告書、改善提案、フォローアップ状況は、リスク評価や内部統制理解に役立つことがあります。
ただし、内部監査はあくまで会社内部の機能です。その独立性、客観性、専門能力、作業の範囲と品質を確認しなければ、無限定に依拠することはできません。
2025年1月9日から適用されているグローバル内部監査基準では、内部監査の主な機能として、ガバナンス、リスク・マネジメント及びコントロールの各プロセスを強化することが示されています。
出典：日本内部監査協会｜「グローバル内部監査基準™」（日本語版）公表のお知らせ
12-2は、内部監査結果を監査計画やリスク評価にどう活かすべきか、また内部監査への過度な依拠を避けるには何を確認すべきかを整理したい方に適した記事です。
12-3. 三様監査の実効性を高めるコミュニケーション
12-3では、監査役等、内部監査、会計監査人の三様監査を、形式的な会議ではなく、監査判断に影響する情報共有の仕組みとして整理します。
三様監査は、単に年数回集まり、それぞれの監査結果を報告する場ではありません。
監査計画、重要な虚偽表示リスク、内部統制不備、改善状況、不正リスク、会計上の見積り、KAM候補、開示上の重要論点を適切な時期に共有し、各監査機能の判断へ反映させる場です。
三様監査が弱い会社では、問題がそれぞれの監査機能の中に閉じてしまいます。
内部監査が不備を把握していても、監査役等や会計監査人に十分共有されない。
監査役等が経営者との対話で懸念を持っていても、会計監査人のリスク評価に反映されない。
会計監査人が重要な見積り論点を把握していても、取締役会や監査役等の監視に活かされない。
12-3は、三様監査を「実施している」という形式から、「監査品質に効いている」と説明できる状態へ引き上げたい方に向けた記事です。
12-4. KAMと監査役等コミュニケーション
12-4では、KAM候補を監査役等とどう共有し、どのように監査上特に重要な事項へ絞り込むかを整理します。
KAMは、監査報告書の記載だけを見て判断する論点ではありません。
KAMの出発点は、監査計画、重要な虚偽表示リスク、特別な検討を必要とするリスク、会計上の見積り、開示、そして監査役等とのコミュニケーションにあります。
実務では、KAM候補が期末に突然現れると、会社、監査役等、会計監査人、審査担当者の間で認識が揃わなくなります。
とりわけ、減損、税効果、のれん、収益認識、金融商品の時価、訴訟、継続企業の前提といった論点は、会計処理、監査証拠、注記、投資家への説明が重なり合います。
KAMの対象となる事項の絞り込みについては、多数の監査上の論点の中から、まず監査役等とコミュニケーションを行った事項を対象として検討する、という整理が実務上重要になります。
また、KAM導入は監査人から財務諸表利用者への情報提供を充実させ、監査や財務諸表への理解、会社との対話、コーポレートガバナンスの強化に資することが期待されています。
12-4は、KAMを監査報告書の文案作成に閉じ込めず、監査役等との対話、見積り開示、審査対応まで含めて整理したい方に適した記事です。
12-5. ガバナンス・内部統制・財務報告の信頼性
12-5では、第12テーマ全体を総括し、財務報告の信頼性をガバナンスの文脈で整理します。
財務報告の信頼性は、経理部門の作業品質だけで決まるものではありません。
経営者の姿勢、取締役会の監督、監査役等の監視、内部監査の独立的評価、内部統制の設計・運用、そして会計監査人の監査判断が組み合わさって支えられます。
2023年4月に公表された改訂内部統制基準・実施基準は、財務報告に係る内部統制の評価及び監査の枠組みに関する重要な公式情報です。金融庁は、企業会計審議会が2023年4月7日に「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに実施基準の改訂について（意見書）」を取りまとめたことを公表しています。
出典：金融庁｜財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに実施基準の改訂について（意見書）の公表について
また、上場会社のガバナンスについては、コーポレートガバナンス・コードや投資家と企業の対話ガイドラインも重要な参照枠組みとなります。日本取引所グループは、コーポレート・ガバナンス・コード及び投資家と企業の対話ガイドラインの関連資料を公表しています。
出典：日本取引所グループ｜コーポレート・ガバナンス・コード
12-5は、監査役等、内部監査、会計監査人の連携を、単なる監査実務ではなく、財務報告の信頼性を支える企業統治の問題として理解したい方に向けた記事です。
課題別に、どの記事から読むべきか
監査役等との責任分界が曖昧なまま報告していると感じる場合は、12-1からお読みください。
会計監査人として何を説明し、監査役等に何を理解してもらうべきかを整理する、その前提になります。
内部監査結果をリスク評価に活かしきれていない場合は、12-2が入口になります。
内部監査の独立性、客観性、範囲、作業品質を確認したうえで、監査計画へ反映する考え方を整理できます。
三様監査が定例会議化している場合は、12-3をお読みください。
監査計画、リスク、不備、改善、KAM候補をどう共有すべきかという観点から、会議体の意味を見直すことができます。
KAM候補の共有が期末に偏っている場合は、12-4が適しています。
KAMを監査報告書の記載事項ではなく、監査役等との年間を通じた対話の結果として捉える視点が整理できます。
監査とガバナンスの関係を全体として確認したい場合は、12-5まで読むことで、財務報告の信頼性を、経営者、取締役会、監査役等、内部監査、会計監査人の役割遂行として理解できます。
第12テーマで扱わないこと
第12テーマでは監査役等・内部監査・三様監査・ガバナンス連携を扱いますが、関連するすべての論点をここで詳説するわけではありません。
会社法監査と金商法監査の制度全体は、第1テーマで扱います。
監査役等報告、会社説明、審査対応を含む監査結果の説明プロセスは、第2テーマで扱います。
内部統制報告制度やJ-SOXの評価範囲、不備判断は、第5テーマで扱います。
業務プロセス、IT統制、決算・財務報告プロセスは、第6テーマで扱います。
会計上の見積りや経営者バイアスは、第7テーマで扱います。
KAMの決定プロセスと監査報告書上の記載判断は、第11テーマで扱います。
監査品質管理、審査、レビュー、当局対応は、第13テーマで扱います。
第12テーマは、それらの論点を「監査役等・内部監査・会計監査人の連携」という横串で接続する位置づけにあります。
このテーマを読むときの実務上の視点
第12テーマを読む際には、各記事を独立した知識として読むのではなく、次の問いを持ちながら読み進めることが大切です。
監査役等は、会計監査人の監査計画と重要論点をどの程度理解しているか。
内部監査は、財務報告リスクに関する有用な情報を提供できているか。
三様監査で共有された事項は、監査計画や追加手続に反映されているか。
KAM候補は、会社の注記、監査役等の理解、審査担当者への説明と整合しているか。
内部統制不備や不正リスクは、担当部門で止まらず、必要なガバナンスラインに上がっているか。
監査調書には、コミュニケーションの実施事実だけでなく、監査判断への反映が残っているか。
監査品質は、個々の監査手続の精度だけで決まるものではありません。重要な情報が適切な関係者に届き、必要な判断につながっているか。そこによっても左右されます。
監査役等とのコミュニケーションについて、JICPAは、有効な双方向のコミュニケーションが、監査人と監査役等の関係構築、監査人による監査関連情報の入手、監査役等による財務報告プロセス監視責任の遂行に重要であると整理しています。
出典：日本公認会計士協会｜監査役等の皆様へ
監査をガバナンスの中で説明できる状態へ
監査現場では、効率性が常に求められます。
限られた時間の中で、監査計画、期中手続、内部統制評価、期末監査、KAM、監査役等報告、審査対応を進めなければなりません。
しかし、効率化を理由に、監査役等との対話、内部監査結果の理解、三様監査でのリスク共有を軽く扱えば、監査判断の説明可能性は弱くなっていきます。
なぜそのリスクを重要と判断したのか。
なぜその内部統制に依拠できる、または依拠できないと判断したのか。
なぜその見積り論点をKAM候補としたのか。
なぜその内部統制不備を監査役等に報告したのか。
なぜ監査意見形成上、追加手続が必要または不要と判断したのか。
これらの問いに答えるには、監査調書上の証拠だけでは足りません。会社のガバナンス構造、監査役等との対話、内部監査の情報、取締役会の監督状況まで含めて整理する必要があります。
第12テーマは、そのための論点地図です。
詳細コラムでは、役割分担、内部監査、三様監査、KAM連携、ガバナンスの順に、監査判断を組織的に支える仕組みを掘り下げていきます。
主な出典・参照情報
出典：日本公認会計士協会｜監査役等の皆様へ
出典：日本公認会計士協会｜監査実務指針等
出典：日本公認会計士協会｜監査基準報告書260 監査役等とのコミュニケーション
出典：金融庁｜「監査上の主要な検討事項（KAM）」の実務の定着と浸透に向けた取組みについて
出典：金融庁｜財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに実施基準の改訂について（意見書）の公表について
出典：日本取引所グループ｜コーポレート・ガバナンス・コード
出典：日本内部監査協会｜「グローバル内部監査基準™」（日本語版）公表のお知らせ
出典：e-Gov法令検索｜会社法
監査役等・内部監査・三様監査の整理に不安がある場合
監査役等とのコミュニケーションや三様監査は、形式的には実施されていても、監査判断に十分活かされていないことがあります。
監査役等報告が期末の結果説明に偏っている。
内部監査結果をリスク評価に反映する視点が弱い。
三様監査で共有された指摘事項が、改善状況や監査計画の更新につながっていない。
KAM候補の共有が遅れ、会社・監査役等・会計監査人・審査担当者の認識合わせが難しくなっている。
内部統制不備や不正リスクが、どのガバナンスラインで共有されるべきか整理できていない。
このような状況では、個別の会議体や報告資料を整えるだけでは十分とはいえません。
監査計画、リスク評価、内部統制評価、内部監査、監査役等報告、KAM、開示、審査対応を、一連の判断プロセスとして再整理する必要があります。
犬飼公認会計士・税理士事務所では、法定監査、内部統制、財務報告、開示、監査役等コミュニケーションに関する論点を、後から説明できる判断体系として整理する支援を行っています。
監査役等・内部監査・会計監査人の連携を、形式的な会議から実質的な監査品質向上につなげたいとお考えの場合は、現状の監査計画、内部監査報告、三様監査資料、KAM候補、内部統制不備の管理状況を整理したうえでご相談ください。
重要事項の振り返り
| 振り返り項目 | 要点 |
|---|---|
| 第12テーマの役割 | 監査役等、内部監査、会計監査人の連携を、監査品質と財務報告の信頼性を支えるガバナンス連携として整理する。 |
| 中心となる問い | 監査判断を、会計監査人だけの作業結果ではなく、会社のガバナンス構造の中で説明可能にできるか。 |
| 推奨読書順 | 12-1で役割分担、12-2で内部監査、12-3で三様監査、12-4でKAM連携、12-5でガバナンスを確認する。 |
| 12-1の役割 | 監査役等と会計監査人の責任・権限・報告対象の違いを整理する。 |
| 12-2の役割 | 内部監査結果を財務諸表監査のリスク評価や内部統制理解にどう活かすかを整理する。 |
| 12-3の役割 | 三様監査を形式的な会議ではなく、監査判断に反映する情報共有の場として捉える。 |
| 12-4の役割 | KAM候補を監査役等とのコミュニケーション、注記、監査対応、審査対応と接続する。 |
| 12-5の役割 | 財務報告の信頼性を、経営者、取締役会、監査役等、内部監査、会計監査人の役割遂行として整理する。 |
| このテーマの到達点 | 監査役等・内部監査・会計監査人の連携を、後から説明できる監査判断の基盤として理解する。 |