税効果会計で最初に誤ってはならないのは、「その差異が税効果会計の対象になるのか」という入口の判定です。
繰延税金資産の回収可能性、法定実効税率、法人税等調整額、税率差異注記、連結税効果。いずれも重要な論点です。しかし、それらの前提として、そもそも対象となる差異を正しく抽出できていなければ、後続の計算や開示はすべて不安定なものになってしまいます。
税効果会計は、会計と税務の差異をすべて繰延税金資産・繰延税金負債に変換する仕組みではありません。主な検討対象となるのは、一時差異と、税務上の繰越欠損金・繰越税額控除等です。一般的な一時差異では、解消時に課税所得を減額または増額する効果に着目します。一方、繰越税額控除等については、将来の税額を直接減額する効果を検討することになります。
反対に、会計上の損益と税務上の益金・損金に差があったとしても、税法上の取扱いにより将来にわたって解消しない性質の差異であれば、原則として税効果会計の対象にはなりません。この点は、具体的な解消時期を見積もれないこととは区別して考える必要があります。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第4項・第75項～第83項
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」第3項
本稿では、税効果会計の実務で最初に整理すべき「一時差異」「永久差異」「税効果対象の判定」を扱います。繰延税金資産の回収可能性の詳細分類は別記事で扱うため、ここでは、回収可能性の判断に進む前の入口判定に焦点を当てます。
なお、ASBJは2026年7月7日に、改正企業会計基準第27号「法人税等に関する会計基準」、改正企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」等を公表しています。
2026年改正会計基準は、2028年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されます。また、公表日である2026年7月7日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用することもできます。通常の12か月決算を行う3月決算会社であれば、原則適用は2029年3月期、最も早い早期適用は2028年3月期ということになります。
したがって、実務適用にあたっては、決算期、早期適用の有無、関連する他基準の改正状況を確認しておく必要があります。
出典：ASBJ｜改正企業会計基準第27号「法人税等に関する会計基準」等の公表
出典：ASBJ｜企業会計基準第27号「法人税等に関する会計基準」第20－7項
本稿では、2026年改正後の用語・定義にも言及します。ただし、一時差異・永久差異を区分する基本的な考え方が、この改正によって新たに導入されたわけではありません。
税効果会計の入口は「税務調整項目の集計」ではない
税効果会計の対象判定は、法人税申告書の別表四・別表五を見ながら、税務調整項目を機械的に集計する作業ではありません。
もちろん、法人税申告書は重要な資料です。別表四の加算・減算、別表五（一）の利益積立金額の明細は、一時差異の把握に大きく関係します。
ただ、税効果会計の本質はそこにあるわけではありません。会計上の資産・負債と課税所得計算上の資産・負債の差額を把握し、その差額が将来の税金負担にどのような影響を与えるかを判断すること。ここに本質があります。
ASBJの適用指針では、「一時差異」は、連結貸借対照表及び個別貸借対照表に計上されている資産・負債の金額と、課税所得計算上の資産・負債の金額との差額とされています。
また、一時差異及び税務上の繰越欠損金等を総称して「一時差異等」とし、税務上の繰越欠損金等には、繰越外国税額控除や繰越可能な租税特別措置法上の法人税額の特別控除等も含まれます。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第4項
この定義から分かるように、税効果会計の入口は「PL上の差異」だけではありません。
会計上の費用と税務上の損金のタイミング差は、もちろん対象になります。しかしそれだけでなく、その他有価証券評価差額金、繰延ヘッジ損益、土地再評価差額金など、損益を経由せずに純資産に計上される項目からも一時差異が生じます。さらに、企業結合に伴う評価差額や連結会社間の未実現損益消去のように、個別財務諸表の税務調整だけでは把握できない差異も検討対象となります。
したがって、税効果会計の入口判定では、次の順序で考える必要があります。
- まず、会計上の資産・負債と税務上の資産・負債に差額があるか。
- 次に、その差額が解消する事由は何か。
- さらに、解消時に課税所得を減額するのか、増額するのか。
- 最後に、そもそも税効果会計の対象税金に関係する差異なのか。
この順序を踏まえずに、税務調整表だけから税効果計算を作ってしまうと、永久差異の混入、純資産項目に係る税効果の漏れ、連結固有の一時差異の見落としが起こりやすくなります。
一時差異とは何か
一時差異とは、会計上の資産・負債の金額と、課税所得計算上の資産・負債の金額との差額です。
ただし、単に差額があるだけでは十分ではありません。一般的な一時差異の判定では、その差額が解消した場合に、課税所得を減額または増額する性質を持つかどうかを確認します。
適用指針でいう「財務諸表上の一時差異」は、個別財務諸表において生じる一時差異であり、将来減算一時差異または将来加算一時差異に分類されます。
将来減算一時差異は、解消時にその期の課税所得を減額する効果を持つものです。将来加算一時差異は、解消時にその期の課税所得を増額する効果を持つものです。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第4項・第89項
具体的な解消時期や売却等の計画を見積もれないことだけを理由に、永久差異としてはいけません。一時差異には、税務上の益金・損金の算入時期が明確でない「スケジューリング不能な一時差異」もあります。一時差異に該当するかという判断と、スケジューリングの可否、認識に関する個別の要件、繰延税金資産の回収可能性の判断は、それぞれ区別して整理します。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」第3項第5号
ここで重要なのは、「会計と税務の差異」ではなく、「将来の課税所得への影響」を見ることです。
たとえば、会計上は当期に費用処理したものの、税務上は当期に損金算入されず、将来損金算入される項目があります。この場合、当期は課税所得が会計利益より大きくなりますが、将来その差異が解消すると課税所得を減額する効果を持ちます。これが将来減算一時差異です。
反対に、税務上は当期に損金算入されるものの会計上はまだ費用化されていない項目や、会計上の資産額が税務上の資産額を上回る項目などは、将来解消時に課税所得を増額する可能性があります。これが将来加算一時差異です。
実務上は、別表四の留保欄・別表五（一）の利益積立金額の明細を起点にすることが多いものの、最終的には「将来、課税所得にどう戻るか」を説明できなければなりません。
将来減算一時差異の判定
将来減算一時差異は、将来の課税所得を減額する効果を持つ一時差異です。
適用指針では、将来減算一時差異の例として、会計上費用として計上された棚卸資産評価損のうち税務上損金として認められないもの、未払事業税、貸倒引当金の損金算入限度超過額、賞与引当金、退職給付引当金、資産又は負債の評価替えにより生じた評価差損などが挙げられています。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第84項
将来減算一時差異の入口判定では、次の3点を確認します。
- 第一に、会計上と課税所得計算上の資産・負債の金額に、どのような差額があるか。
- 第二に、その差額がどのような事由で解消するか。
- 第三に、その解消時に課税所得を減額する効果を持つか。
ここで、会計上の費用が将来損金算入される場合だけに限定して考えてはいけません。税務上の益金認識が会計上の収益認識に先行する場合や、純資産に計上された評価差額、過年度に加算留保した引当金の戻入れに対応する減算調整等も含めて検討します。
たとえば、税務上認められなかった貸倒引当金が、債権回収により不要となって会計上戻し入れられる場合です。この場合、実際の貸倒損失が発生しなくても、過年度の加算留保額に対応する減算調整により、一時差異が解消し得ます。
また、会計上計上した評価損について、将来の処分・売却・除却・清算等により税務上の損金算入が生じ得るのであれば、入口としては将来減算一時差異に該当する可能性があります。具体的な売却計画が未定であることだけを理由に、永久差異に分類することはできません。
ただし、売却・清算等の解消事由によって税務上の損金算入の可否が異なる場合があるため、想定する出口ごとに税務上の取扱いを確認します。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第4項・第80項・第81項
一方で、入口判定として将来減算一時差異に該当することと、繰延税金資産を計上できることは別問題です。将来減算一時差異に該当しても、繰延税金資産を計上するには原則として回収可能性の検討が必要になります。連結会社間の未実現利益消去に係る繰延税金資産など、個別の取扱いが定められているものは、その定めに従います。
適用指針でも、個別財務諸表における繰延税金資産は、将来減算一時差異の解消、税務上の繰越欠損金と課税所得との相殺、繰越外国税額控除の余裕額の発生等に係る減額税金の見積額について、回収可能性適用指針に従って判断し計上するとされています。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第8項・第34項・第35項
つまり、将来減算一時差異の検討は、次の2段階に分けて考えるべきものです。
- 入口判定として、税効果対象となる差異か。
- 次に、認識に関する個別の要件や回収可能性を踏まえ、繰延税金資産として認識できるか。
この2つを混同すると、「一時差異はあるが繰延税金資産は計上しない」という結論を、うまく説明できなくなってしまいます。
将来加算一時差異の判定
将来加算一時差異は、将来の課税所得を増額する効果を持つ一時差異です。
適用指針では、将来加算一時差異の例として、積立金方式による租税特別措置法上の諸準備金、税務上の特別償却により生じた個別貸借対照表上の資産の額と課税所得計算上の資産の額との差額、資産又は負債の評価替えにより生じた評価差益などが挙げられています。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第85項
将来加算一時差異の実務上の特徴は、繰延税金負債の計上に直結しやすいことです。繰延税金資産は原則として回収可能性の検討を要しますが、繰延税金負債は将来の税金負担の増加を表すため、例外的な場合を除き計上することになります。
入口判定では、次の観点が重要になります。
- 会計上の資産額が税務上の資産額を上回っていないか。
- 会計上の負債額が税務上の負債額を下回っていないか。
- 純資産に直接計上されている評価差益に税効果が必要ではないか。
- 税務上の損金算入が会計上の費用認識より先行していないか。
たとえば、税務上の特別償却により税務上の簿価が会計上の簿価より小さくなる場合、将来の減価償却費は税務上の方が少なくなります。その結果、将来の課税所得を増額する効果が生じます。この差異は将来加算一時差異として整理されます。
また、その他有価証券評価差額金や繰延ヘッジ損益のように、評価差額が損益ではなく純資産の部に直接計上される場合でも、一時差異が生じることがあります。
個別財務諸表では、その他有価証券の評価差額や繰延ヘッジ損益に係る税効果を、原則として純資産の部の評価・換算差額等に対応させて処理します。連結財務諸表で当該評価差額等をその他の包括利益として認識する場合には、その税効果も対応するその他の包括利益として認識し、その他の包括利益累計額に反映します。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第8項・第9項・第11項・第12項
この点は、税効果会計をPL中心で見ていると見落としやすい部分です。税効果会計は、法人税等調整額だけでなく、純資産、その他の包括利益、株主資本等変動計算書にも影響します。
永久差異とは何か
永久差異とは、会計上の利益と税務上の課税所得に差異を生じさせるものの、将来にわたってその差異が解消しないものです。
典型的には、交際費等の損金不算入額、支出済みの寄附金に係る損金算入限度超過額、受取配当金の益金不算入額、罰科金等の損金不算入額などが挙げられます。これらは、会計上の費用または収益と税務上の損金または益金の範囲が異なるために生じる差異であり、将来の課税所得を減額または増額する効果を持ちません。
したがって、永久差異については、繰延税金資産または繰延税金負債を認識しません。
この点は、税効果会計の対象判定において非常に重要です。企業会計と税務会計の相違には、一時的に生じていずれ解消されるものと、制度目的の違いから将来にわたって解消しないものが混在しています。
実務上の整理としても、すべての会計と税務の相違が税効果会計の対象になるわけではありません。解消時に課税所得を減額または増額する性質を持つ一時差異と、将来の税務調整につながらない永久差異は、区分しておく必要があります。
実務では、永久差異を繰延税金資産・繰延税金負債の計算に含めない一方で、税率差異注記や実効税率分析には反映されます。
ここを混同すると、繰延税金資産・繰延税金負債の計算を誤るだけでなく、法定実効税率と税金費用負担率の差異要因の説明も不自然なものになってしまいます。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第75項～第77項
出典：ASBJ｜企業会計基準第43号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正（その3）」第4項
一時差異と永久差異を分ける実務上の判断軸
一時差異と永久差異の判定では、「会計処理と税務処理が違うか」ではなく、「その差異が将来の課税所得に戻るか」を見ます。
判断の軸は、次のとおりです。
1. 将来解消する性質を持つ差異か
最初に確認すべきなのは、差異が将来解消する性質を持つかどうかです。具体的な解消予定の有無だけで判断するものではありません。
会計上費用処理した項目が、将来税務上損金算入されるなら、一時差異になり得ます。会計上収益処理した項目が、将来税務上益金算入されるなら、これも一時差異になり得ます。
一方、税務上永久に損金算入されない費用や、永久に益金算入されない収益は、税効果会計の対象にはなりません。
この判定では、単に税務調整表を見るだけでなく、差異の「解消の出口」を確認する必要があります。売却、回収、決済、使用、時の経過、損金算入要件の充足、課税所得計算上の認容など、どの事象によって差異が戻るのかを説明できるかどうかが重要です。
2. 解消時に課税所得を減額するか、増額するか
次に、差異が解消するときに、課税所得を減額するのか、増額するのかを確認します。
- 将来の課税所得を減額するなら、将来減算一時差異です。
- 将来の課税所得を増額するなら、将来加算一時差異です。
ここで誤りやすいのは、当期の税務調整方向だけで判定してしまうことです。
当期の加算・減算調整は、一時差異の新規発生によるものか、過年度に発生した一時差異の解消によるものか、あるいは永久差異によるものかを区分します。損益の計上時期に係る差異が新たに発生する場合には、加算調整が将来減算一時差異、減算調整が将来加算一時差異につながることがあります。とはいえ、当期の調整方向だけで期末の一時差異を分類することはできません。
たとえば、前期に会計上費用計上して税務上加算留保した金額が、当期に損金算入された場合です。当期の減算調整は、将来加算一時差異の新規発生ではなく、既存の将来減算一時差異の解消です。
重要なのは、解消時の課税所得への効果です。
当期の別表四で加算されている交際費等の損金不算入額のように、将来の減算調整につながらないものは永久差異です。反対に、当期の申告書に明確に現れていなくても、純資産に直接計上された評価差額など、将来税務上の影響が生じるものは一時差異になり得ます。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第4項・第75項～第85項
3. 税効果会計の対象税金に関係するか
税効果会計の対象判定では、差異がどの税金に関係するかも確認します。
2026年改正後の法人税等会計基準では、「課税対象利益を基礎とする税金」は、課税対象利益を基礎として課税当局の定めに従って算定された税金及びその付加税とされ、我が国の法人税、住民税法人税割、事業税所得割などが例示されています。
また、法人税等会計基準は、住民税均等割、事業税付加価値割、事業税資本割、受取利息・受取配当金等に課される源泉所得税等など、課税対象利益を基礎とする税金に該当しない一定の税金に関する会計処理及び開示にも適用されます。
出典：ASBJ｜企業会計基準第27号「法人税等に関する会計基準」第2－2項・第4項
ただし、税効果会計の繰延税金資産・繰延税金負債の計算において問題となるのは、将来の課税対象利益を基礎とする税金負担に影響するかどうかです。
なお、「課税対象利益を基礎とする税金」という定義への改正は、税効果会計の対象となる税金の範囲を変更することを意図したものではありません。
出典：ASBJ｜企業会計基準第43号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正（その3）」BC3項
固定資産税、印紙税、消費税、住民税均等割、事業税付加価値割・資本割などは、会計処理や表示の論点にはなっても、通常、一時差異に係る税効果計算の対象税率に含めるものではありません。
ただし、その税金の税率を税効果計算に含めないことと、その税金に係る費用の認識時期の相違が一時差異を生じさせないことは別です。たとえば、未払事業税の付加価値割・資本割について、会計上の費用計上と法人税法上の損金算入の時期が異なる場合には、法人税等に係る一時差異を検討します。
出典：国税庁｜法人税基本通達 第9章第5節第1款 租税（9－5－1・9－5－2）
また、2026年改正後は、住民税均等割を損益計算書の「法人税等」に含めず、その内容に応じた適切な表示区分に表示します。税率差異分析に際しては、適用する基準に応じて税金費用の範囲を確認し、改正前後の取扱いを混在させないことも必要です。
出典：ASBJ｜企業会計基準第27号「法人税等に関する会計基準」第18－2項・第40－6項
4. 純資産・その他の包括利益・連結修正に係る差異を見落としていないか
一時差異は、損益計算書に現れるものだけではありません。
資産負債法では、貸借対照表上の資産・負債と課税所得計算上の資産・負債の差額に着目します。そのため、損益を経由しない評価差額でも、一時差異になり得ます。
適用指針でも、資産負債法は、会計上の資産・負債と課税所得計算上の資産・負債に差異があり、その差異が解消する時に課税所得を減額または増額する効果を有する場合に、繰延税金資産または繰延税金負債を計上する方法とされています。また、直接純資産の部に計上された評価差額は、一時差異ではあるが期間差異ではないとされています。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第89項
このため、税効果会計の対象判定では、PL項目だけでなく、BS、純資産、OCI、連結修正仕訳まで確認する必要があります。
税務上の繰越欠損金は一時差異ではないが、税効果会計の対象になる
税務上の繰越欠損金は、一時差異そのものではありません。
一時差異は、会計上の資産・負債と課税所得計算上の資産・負債の差額です。これに対して税務上の繰越欠損金は、特定の資産・負債の帳簿価額差額というより、将来の課税所得と相殺できる税務上の属性です。
しかし、税務上の繰越欠損金は、将来の課税所得を減額し、将来の税金負担を軽減する効果を持つため、税効果会計上は重要な対象になります。適用指針でも、一時差異及び税務上の繰越欠損金等を総称して「一時差異等」としています。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第4項
したがって、実務上は、税務上の繰越欠損金について次のように整理します。
- 一時差異ではない。
- しかし、一時差異等には含まれる。
- 将来の課税所得と相殺可能な範囲で、繰延税金資産の検討対象になる。
- ただし、繰越期間、控除限度、将来課税所得の見積り、グループ通算制度の影響などを確認する必要がある。
実務上の整理としても、税務上の繰越欠損金は一時差異ではないものの、将来の課税所得を減少させて税金負担額を軽減できる効果があります。そのため、繰越期間における課税所得を見積もり、税金負担額を軽減できると判断した範囲で繰延税金資産を計上することになります。
この点を誤ると、「一時差異一覧表」には載っていないものの、税効果会計の検討対象としては重要な項目を落としてしまいます。
永久差異を税効果計算に混入させない
永久差異を税効果会計の計算に混入させると、繰延税金資産または繰延税金負債を過大または過小に認識することになります。
実務上、永久差異になりやすい項目には、次のようなものがあります。
- 交際費等の損金不算入額
- 支出済みの寄附金に係る損金算入限度超過額
- 受取配当金の益金不算入額
- 罰科金・過料等の損金不算入額
- 税制適格ストック・オプションに係る損金不算入額
- 一定の政策税制上、将来にわたって解消しない調整項目
ただし、項目名だけで永久差異と断定すべきではありません。
たとえば、寄附金については、支出済みの寄附金に係る損金算入限度超過額と、未払であることによる損金算入時期の相違を区別します。前者は通常、永久差異です。後者については、将来の支払時に損金算入される部分があれば、一時差異となり得ます。支出済みの限度超過額が、翌期の限度額に余裕があるというだけで損金算入されるわけではありません。
出典：国税庁｜No.5281 寄附金の範囲と損金不算入額の計算
また、税務上の損金算入要件を満たしていない評価損や引当金についても、将来の損金算入や戻入れに対応する減算調整等につながる性質を持つのであれば、将来減算一時差異になり得ます。
したがって、入口判定では、科目名ではなく、次の問いを確認します。
- その差異は将来解消する性質を持つのか。
- 解消する場合、課税所得を減らすのか、増やすのか。
- 税法上、将来にわたって解消しない場合、税率差異の説明項目として整理すべきではないか。
- 別表四の社外流出項目として終わるのか、留保項目として翌期以降に繰り越されるのか。
- BS上の資産・負債の税務簿価に影響しているか。
永久差異の判定は、税効果計算だけでなく、税率差異注記にも影響します。
税引前当期純利益または税金等調整前当期純利益に対する税金費用の比率と法定実効税率との間に重要な差異がある場合、差異原因の主要な項目別内訳の注記が求められます。永久差異は「税効果対象外」で終わるのではなく、「税率差異の説明対象」として残るのです。
出典：ASBJ｜企業会計基準第43号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正（その3）」第4項
「対象外」と整理すべき項目にも注意が必要
税効果会計の対象判定では、一時差異・永久差異の区分だけでなく、「そもそも税効果会計の対象外」と整理される項目にも注意が必要です。
適用指針では、発行者側で純資産に計上する新株予約権自体について、権利行使の有無が確定するまで性格が確定しないことから、貸借対照表上の負債にも課税所得計算上の負債にも該当しないと考えられ、税効果会計の対象としないものと整理されています。ストック・オプションに係る報酬費用の会計・税務上の認識時期の相違については、別途判定します。
また、税制適格ストック・オプションについては、法人において役務提供に係る費用の額が損金に算入されないため、将来減算一時差異に該当せず、税効果会計の対象とはならないとされています。
一方、税制非適格ストック・オプションのうち、権利行使時に法人側で役務提供に係る費用の損金算入が認められるものについては、会計上の報酬費用と税務上の損金算入時期の相違を将来減算一時差異として扱います。実際の税効果の認識は、対象勤務期間等に応じた会計上の費用計上と対応させ、繰延税金資産の回収可能性を検討します。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第82項・第83項
出典：ASBJ｜企業会計基準第8号「ストック・オプション等に関する会計基準」第4項・第5項
このような項目は、科目名だけでは判断できません。
同じ株式報酬関連の項目であっても、税制適格か非適格か、法人側で将来損金算入されるか、課税所得計算上の資産・負債に該当するかによって、税効果対象の判定が変わります。
また、一時差異への該当性と、繰延税金資産・繰延税金負債の計上要否は一致しません。回収可能性の問題とは別に、子会社等に対する投資に係る一定の一時差異には、売却等の意思決定や実施計画等に関する個別の計上要件があります。子会社株式等の取得に伴い資本連結手続上認識したのれん・負ののれんについても、繰延税金負債・繰延税金資産を計上しない取扱いがあります。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第8項・第22項～第24項・第43項
さらに、グローバル・ミニマム課税制度については、ASBJが実務対応報告第44号の適用を終了するまで、税効果会計にその影響を反映しない取扱いが定められています。
出典：ASBJ｜実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税制度に係る税効果会計の適用に関する取扱い」第3項
計上しない場合には、永久差異であるためなのか、個別規定によるものなのか、回収可能性の判断によるものなのかを区別して説明します。
上場企業では、株式報酬、組織再編、純資産項目、評価差額、連結修正が絡むと、入口判定だけでも複雑になります。税効果会計の対象かどうかを判断する際には、会計基準、税法、契約条件、制度設計、将来の税務処理を分解して確認する必要があります。
連結財務諸表固有の一時差異
単体財務諸表では一時差異が存在しなくても、連結財務諸表では一時差異が生じることがあります。
適用指針では、連結財務諸表固有の一時差異とは、連結決算手続の結果として生じる一時差異であり、課税所得計算には関係しないものとされています。
例として、会計方針の統一による差額、子会社の資産・負債を時価評価した場合の評価差額、投資の連結貸借対照表上の価額と親会社における当該子会社株式の課税所得計算上の価額との差額、連結会社間取引から生じる未実現損益の消去額、債権債務の相殺消去による貸倒引当金の修正額などが挙げられています。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第4項第5号・第86項
この領域では、個別財務諸表の税務調整だけを見ていても、税効果対象を把握できません。
たとえば、資本連結手続で子会社の資産・負債を時価評価した場合、連結上の簿価と税務上の簿価に差額が生じます。この差額は、連結財務諸表固有の一時差異として税効果会計の検討対象になります。
また、連結会社間の未実現利益について、売却元で当該利益に対応する税負担が生じている場合には、連結上の利益消去に対応して、その税金を繰り延べる取扱いがあります。このような差異についても、連結財務諸表固有の税効果を検討する必要があります。
この繰延税金資産には通常の回収可能性判断を適用せず、計上対象となる一時差異の額には、売却元の売却年度における課税所得の額を上限とする取扱いがあります。税務上も譲渡損益が繰り延べられる場合等は、別途、該当する規定に従って整理します。
出典：ASBJ｜企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第34項・第35項・第38項・第39項
税効果会計の入口判定は、個別財務諸表だけで完結しません。上場企業や大規模グループでは、単体差異、連結修正差異、投資に係る差異、未実現損益、グループ通算制度の影響を区分して整理する必要があります。
法人税法上の所得計算との関係
税効果会計の入口判定では、法人税法上の所得計算の構造も理解しておく必要があります。
法人税法上、内国法人に対しては各事業年度の所得に対する法人税が課され、所得の金額は、益金の額から損金の額を控除して計算されます。法人税法22条では、各事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべき金額、損金の額に算入すべき金額について定められています。
税効果会計の実務では、会計上の利益から法人税法上の所得に至る過程を確認し、どの調整が一時差異または永久差異に当たるのか、それらとは別に個別規定による対象外・不計上の取扱いがあるのかを整理していきます。
このとき、法人税申告書の別表四・別表五は重要な手がかりです。ただし、税効果会計の判断は申告書だけで完結するものではありません。会計上の資産・負債、税務上の資産・負債、純資産に直接計上される評価差額、連結修正、解消事由ごとの税務上の取扱いを合わせて確認する必要があります。
実務での判定手順
一時差異・永久差異・税効果対象の判定は、次の流れで整理すると説明しやすくなります。
1. 差異の発生源泉を特定する
最初に、その差異がどこから発生しているかを特定します。
- 損益項目から発生しているのか。
- 純資産項目から発生しているのか。
- 会計上の見積りから発生しているのか。
- 税務上の別段の定めから発生しているのか。
- 連結修正から発生しているのか。
- 組織再編・企業結合・グループ通算制度から発生しているのか。
発生源泉を特定しないまま差異を分類すると、会計処理の相手勘定や開示上の説明が不明確になります。
2. 会計上の簿価と税務上の簿価を対応させる
次に、会計上の資産・負債と、課税所得計算上の資産・負債を対応させます。
一時差異は、PLの収益・費用の差額ではなく、BS上の資産・負債の差額として整理する必要があります。損益項目から差異を発見した場合でも、最終的にはどの資産・負債に関する差異なのかを明確にすべきです。
この作業では、会計帳簿、決算整理仕訳、法人税申告書、別表四、別表五（一）、税務上の固定資産台帳、引当金明細、評価損明細、連結修正仕訳を突合します。
この際、期首残高・当期発生・当期解消・期末残高の対応も確認します。
3. 将来解消する性質と解消事由を確認する
差異が把握できたら、将来解消する性質を持つか、その解消事由は何かを確認します。
- 将来、損金算入されるのか。
- 将来、益金算入されるのか。
- 引当金の戻入れ等により、過年度の加算留保額が減算調整されるのか。
- 将来、売却・回収・決済・除却・償却・清算などにより税務上の効果が発生するのか。
- 税法上、将来にわたって解消しない制度上の差異なのか。
この段階で、永久差異を除外します。ただし、解消時期や具体的な処分計画を見積もれないだけのものは、永久差異として除外しません。
4. 将来減算・将来加算に分類する
将来解消する性質を持つ差異については、解消時の課税所得への効果を確認します。
- 課税所得を減額するなら、将来減算一時差異です。
- 課税所得を増額するなら、将来加算一時差異です。
ここで重要なのは、当期の加算・減算方向ではなく、解消時の効果を確認することです。当期の加算・減算調整については、一時差異の発生と解消を分けて確認します。
5. 一時差異等に含めるが、一時差異そのものではない項目を確認する
税務上の繰越欠損金、繰越外国税額控除、繰越可能な租税特別措置法上の法人税額の特別控除等は、一時差異そのものではありませんが、一時差異等として繰延税金資産の検討対象になります。
これらは、将来の課税所得や控除限度と関係するため、回収可能性の判断に進む前に、別枠で明細化しておく必要があります。
6. 対象外・不計上とした理由を明示する
最後に、税効果会計の対象外とした項目や、一時差異等に該当しても計上しない項目について、その理由を区分して明示します。
- 永久差異であるため、繰延税金資産・繰延税金負債の対象としないもの。
- 税効果会計の対象税金に係る税負担に影響しないもの。
- 新株予約権など、会計基準等において個別に税効果会計の対象としないことが示されているもの。
- 一時差異等に該当するが、個別規定または回収可能性の判断により計上しないもの。
対象税金との関係は、科目名や税率の構成要素だけで判断せず、その項目の解消が法人税等の計算にどう影響するかを確認します。
対象外・不計上の理由を明示しておくことは、監査対応上も重要です。「漏れている」のではなく、「検討した結果、対象外または不計上と判断した」ことを示す必要があります。
監査対応で問われやすいポイント
税効果会計の入口判定は、監査上も確認されやすい領域です。
監査人が確認するのは、単に一時差異一覧表の合計が合っているかどうかではありません。主に次の点が問われます。
- 税務調整項目のうち、永久差異と一時差異の区分が合理的か。
- 別表四・別表五（一）と一時差異一覧表が整合しているか。
- 損益項目だけでなく、純資産項目・その他の包括利益・連結修正に係る税効果が把握されているか。
- 将来減算一時差異と将来加算一時差異の分類が、解消時の課税所得効果に基づいているか。
- 税務上の繰越欠損金や税額控除が、一時差異とは別に整理されているか。
- 対象外・不計上とした項目について、根拠が説明できるか。
特に上場企業では、税効果会計は減損、引当金、退職給付、株式報酬、金融商品、ヘッジ、組織再編、連結、グループ通算制度と連動します。入口判定の誤りは、税金費用、純資産、注記、KAM、訂正リスクに波及する可能性があります。
そのため、税効果会計の対象判定は、決算末の税金計算担当者だけで完結させるべきではありません。会計論点担当、税務担当、連結担当、開示担当、そして監査人との間で、差異の発生源泉と判断根拠を共有しておくことが重要です。
入口判定を「後から説明できる形」にするために
一時差異・永久差異の判定で重要なのは、一覧表を作ることではなく、判断の理由を残すことです。
実務上は、次のような整理が有効です。
- 差異の発生源泉
- 会計上の処理
- 税務上の処理
- 会計上の資産・負債の金額
- 税務上の資産・負債の金額
- 将来の解消事由とスケジューリングの可否
- 解消・控除時の課税所得または税額への影響
- 差異等の種類：将来減算一時差異、将来加算一時差異、永久差異、税務上の繰越欠損金、繰越税額控除、差異等に該当しない項目
- 認識に関する個別規定：通常の取扱いによるものか、認識・適用について特別な取扱いがあるものか
- 計上判断：繰延税金資産・繰延税金負債の計上額及び不計上額、不計上とする理由、必要な場合の回収可能性の検討結果
- 個別・連結の別、税効果の相手勘定、損益・その他の包括利益・純資産への表示方法
- 監査人に提示する根拠資料
- 注記・税率差異への影響
これらは、既存の一時差異一覧表の分類欄や備考欄で整理することも可能です。新しい資料を別途作成すること自体が目的ではありません。
この整理があれば、単に「税効果対象です」「対象外です」「計上しません」と結論を示すだけでなく、なぜその区分にしたのかを説明できます。
税効果会計は、計算技術であると同時に、財務報告上の説明責任を伴う判断領域です。とくに一時差異・永久差異の判定は、後続の回収可能性判断や注記に進む前の基礎工事にあたります。
ここでの判断を曖昧にしたまま繰延税金資産の回収可能性や法定実効税率の議論に進むと、決算全体の説明が崩れてしまいます。
まとめ
一時差異・永久差異・税効果対象の判定は、税効果会計の入口でありながら、実務上は非常に判断を要する領域です。
一時差異とは、会計上の資産・負債と課税所得計算上の資産・負債の差額です。一般的な一時差異では、解消時に課税所得を減額するか、増額するかに着目します。将来減算一時差異は繰延税金資産の検討対象となり、将来加算一時差異は繰延税金負債の検討対象となります。
具体的な解消時期や処分計画を見積もれないことだけを理由に、永久差異としてはいけません。一時差異等への該当性、スケジューリングの可否、個別規定による認識要件、回収可能性の判断は、それぞれ区別して整理します。繰延税金資産の計上には原則として回収可能性の判断が必要ですが、連結会社間の未実現利益消去などには個別の取扱いがあります。
一方、永久差異は税法上、将来にわたって解消しないため、繰延税金資産・繰延税金負債の対象にはなりません。ただし、税率差異注記や税金費用の説明には影響します。
また、税務上の繰越欠損金・繰越税額控除等は一時差異そのものではないものの、一時差異等として税効果会計の重要な検討対象になります。さらに、純資産項目、その他の包括利益、連結修正、企業結合、グループ通算制度など、損益計算書だけでは把握できない差異にも注意が必要です。
税効果会計の入口判定で求められるのは、税務調整項目を集計することではありません。会計上の事実、税務上の取扱い、将来の解消事由、課税所得・税額への影響を分解し、後から説明できる判断として整理することです。
一時差異・永久差異の区分、税効果対象の判定、繰延税金資産・繰延税金負債の入口整理について、決算・開示・監査対応の観点から整理が必要な場合は、犬飼公認会計士・税理士事務所までご相談ください。
会計処理の結論だけでなく、差異の発生源泉、税務上の解消可能性、監査人への説明資料、注記・税率差異への影響まで含めて、後から説明できる税効果会計の判断整理を支援します。
振り返り：一時差異・永久差異・税効果対象の判定
| 論点 | 実務上の意味 | 判断のポイント |
|---|---|---|
| 一時差異 | 会計上の資産・負債と税務上の資産・負債の差額 | 解消時の課税所得への効果を確認し、解消時期を見積もれるかという判断とは区別する |
| 将来減算一時差異 | 将来の課税所得を減額する差異 | 繰延税金資産の入口対象になるが、原則として回収可能性判断が必要。未実現利益消去等は個別規定に従う |
| 将来加算一時差異 | 将来の課税所得を増額する差異 | 原則として繰延税金負債の検討対象になる |
| 永久差異 | 税法上、将来にわたって解消しない会計・税務の差異 | 解消予定がないこととは区別する。税効果対象外だが、税率差異説明には影響する |
| 税務上の繰越欠損金 | 一時差異ではないが、将来税負担を軽減し得る項目 | 一時差異等として、繰延税金資産の検討対象になる |
| 繰越税額控除 | 一時差異ではないが、将来の税額を直接減額し得る項目 | 一時差異等として別枠で把握し、繰越期間・控除限度・利用可能性を確認する |
| 対象税金 | 税効果計算の前提となる税金の範囲 | 課税対象利益を基礎とする税金かを確認する。税率に含めない税金でも、その費用の損金算入時期の相違は別途検討する |
| 純資産項目 | 損益を経由しない評価差額等 | 個別・連結の違いを踏まえ、評価・換算差額等やOCIに係る税効果を見落とさない |
| 連結固有の一時差異 | 連結決算手続により生じる差異 | 個別申告書だけでは把握できないため連結修正を確認する |
| 対象外・不計上項目 | 税効果会計の対象としない項目や、対象であっても計上しない項目 | 永久差異、基準上の対象外、個別規定による不計上、回収可能性による不計上を区別し、根拠を残す |
