IFRS第16号におけるリース構成部分と非リース構成部分の区分｜サービス込み契約の対価配分をどう整理するか

IFRS第16号のもとでは、「この契約にはリースが含まれる」と判断できたところで、リース会計の検討が終わるわけではありません。

むしろ実務でつまずきやすいのは、その次の段階です。契約に含まれる複数の要素を、どこまでを「リース構成部分」として扱い、どこからを「非リース構成部分」として切り分けるのか。ここが次の論点になります。

不動産、車両、機械設備、データセンター、物流施設、IT設備、店舗区画といった契約では、単に資産を使用する権利だけが提供されるわけではありません。保守、管理、清掃、警備、運用支援、消耗品、通信、保険、固定資産税相当額、共益費といった支払が、資産の使用料と一体で請求されることがしばしばあります。

このとき、契約総額をそのままリース料として使用権資産・リース負債に取り込むのか。それとも、サービス部分を切り出して、別の費用処理や収益認識へ回すのか。この判断ひとつで、財政状態計算書、損益、EBITDA、キャッシュ・フロー、注記、そして監査上の説明までが変わってきます。

IFRS第16号は、契約がリースである場合、またはリースを含む場合には、実務上の便法を適用しない限り、契約内の各リース構成部分を非リース構成部分と区分して会計処理することを求めています。そのうえで、借手はリース構成部分と非リース構成部分の独立価格を基礎に契約対価を配分し、貸手はIFRS第15号の取引価格配分の考え方を用いて配分します。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

本稿では、この区分を単なる基準要件としてではなく、契約の実態を財務報告にどう反映するかという実務判断として整理していきます。

リース識別の次に、なぜ構成部分の区分が必要になるのか

前回、「IFRS第16号におけるリース識別」では、契約にリースが含まれるかどうかを、特定された資産、経済的便益、使用を指図する権利という観点から整理しました。

ただ、IFRS第16号の実務では、「契約にリースが含まれる」と判断した後に、もう一段階の分解が必要になります。それが、リース構成部分と非リース構成部分の区分です。

たとえば、契約全体として特定された資産を使用する権利を含んでいたとしても、その契約対価には、資産の使用権そのものに対する対価だけでなく、保守サービス、運用サービス、管理サービス、清掃、警備、消耗品供給などの対価が含まれていることがあります。

ここで契約総額をすべてリース料として処理してしまえば、使用権資産とリース負債が過大になりかねません。反対に、サービス込みの契約であることを理由に契約全体をサービス契約として処理すれば、本来認識すべき使用権資産とリース負債が漏れてしまう恐れがあります。

IFRS第16号の構成部分の区分は、この両方の誤りを避けるための手続です。契約を会計上の構成要素に分解し、それぞれに適用すべき基準と測定方法を明確にする。そうすることで、契約の実態に即した財務報告を行うことが目的です。

リース構成部分とは何か

リース構成部分とは、簡潔にいえば、特定された原資産を使用する権利を、会計上独立して捉える単位のことです。

IFRS第16号B32項は、原資産を使用する権利が独立したリース構成部分となるための要件として、次の2点を挙げています。借手がその原資産の使用から、単独で、または容易に利用可能な他の資源と組み合わせて便益を得られること。そして、その原資産が契約内の他の原資産に高度に依存しておらず、高度に相互関連していないことです。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

この判断は、リース識別と似ているようでいて、目的が異なります。

リース識別では、契約にリースが含まれるかどうかを判断します。これに対して構成部分の区分では、契約に含まれる複数の使用権を、会計上いくつのリース単位として処理するかを判断します。

たとえば、複数の設備を同時に利用する契約であれば、設備ごとに独立したリース構成部分になる場合もあれば、一体として一つのリース構成部分になる場合もあります。

判断の中心にあるのは、次の2つです。第一に、借手がその資産を単独で、または容易に利用可能な他の資源と組み合わせて利用できるかどうか。第二に、その資産が、契約内の他の資産と高度に依存・相互関連していないかどうかです。

なお、ここでいう「容易に利用可能な他の資源」には、貸手または他の供給者から別個に販売・リースされている財・サービスや、借手がすでに保有している資源が含まれます。IFRS第16号の設例でも、複数の機械と保守サービスを含む契約について、各機械の使用権と保守サービスを区分する考え方が示されています。出典：IFRS Foundation｜IFRS 16 Leases

非リース構成部分とは何か

非リース構成部分とは、契約の中に含まれてはいるものの、特定された資産を使用する権利そのものではなく、財またはサービスの移転に相当する部分を指します。

典型的には、保守、メンテナンス、清掃、警備、管理、運用支援、技術サポート、消耗品供給などが検討の対象になります。

ここで気をつけたいのは、契約書に「保守料」「管理料」「共益費」「サービス料」と書かれているからといって、それが直ちに非リース構成部分になるわけではない、という点です。反対に、「リース料」として一括表示されていても、その中に明確なサービスが含まれていれば、非リース構成部分を識別すべき場合があります。

実務で確認すべきは、名称ではありません。その支払が、借手に追加的な財またはサービスを移転しているかどうかです。

たとえば、貸手が資産を良好な状態に保つために行う最低限の所有者側管理にすぎないものと、借手に対して独立したサービスを提供しているものとでは、会計上の扱いが異なり得ます。

したがって、契約対価の内訳を分けるには、請求書の科目名だけを見ていては足りません。契約書、仕様書、サービス内容、実際の提供実態、価格設定、同種サービスの市場価格、貸手の履行義務の内容まで確認していく必要があります。

構成部分の区分で実務上問題になりやすい支払

リース契約では、資産使用権に関係する支払と、サービスに関係する支払とが、一体で請求されることがあります。特に問題になりやすいのは、次のような支払です。

• 保守・メンテナンス
• 修繕・点検
• 清掃・警備
• 施設管理・共用部管理
• 消耗品の供給
• オペレーター付き設備利用
• 通信・ネットワーク利用
• 保険料相当額
• 固定資産税・公租公課相当額
• 共益費・管理費
• 変動利用料

これらの支払を、すべて同じように扱うわけにはいきません。

資産を使用する権利に対する対価であれば、リース構成部分に配分されます。一方、借手に別個の財またはサービスが提供されている部分は、非リース構成部分として区分される可能性があります。

さらに難しいのが、実質的には貸手の所有者コストの回収にすぎず、借手に別個のサービスを移転していない支払です。この場合には、非リース構成部分というよりも、リース対価の一部として扱うべきかどうかを検討する必要があります。

いずれにせよ、この区分は契約書上の表示だけでは判断できません。「何に対する支払なのか」を、サービスの提供実態、貸手の義務、借手が受け取る便益、独立した価格の有無、第三者から同様のサービスを受けられるかどうか、といった観点から整理していくことになります。

借手における対価配分の考え方

借手がリース構成部分と非リース構成部分を区分する場合には、契約対価を、各リース構成部分と非リース構成部分に配分します。

IFRS第16号第13項は、リース構成部分および追加的なリース構成部分または非リース構成部分を含む契約について、各リース構成部分の相対的な独立価格と、非リース構成部分の独立価格の合計を基礎に、契約対価を各リース構成部分へ配分することを借手に求めています。さらに第14項では、独立価格は、貸手または類似の供給者が当該構成部分または類似構成部分を単独で企業に請求する価格を基礎とすること、そして観察可能な独立価格が容易に入手できない場合には、観察可能な情報を最大限に利用して見積ることが示されています。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

ここで押さえておきたいのは、借手の配分は「請求書上の内訳」をそのまま使えば足りるとは限らない、という点です。

請求書上はリース料と保守料が分かれていても、その金額が独立価格を反映しているとは限りません。逆に、契約上は一括金額であっても、類似資産のリース価格や類似サービスの市場価格から、合理的に独立価格を見積ることができる場合もあります。

実務では、次の順序で整理していくと検討しやすくなります。

1. 契約全体の対価を把握する
2. 契約に含まれるリース構成部分を識別する
3. 非リース構成部分に該当するサービスや財を識別する
4. 各構成部分について、観察可能な独立価格があるかを確認する
5. 観察可能な価格がない場合には、類似契約、外部見積、社内価格表、第三者サービス価格、過去契約、貸手の公開価格などを用いて独立価格を見積る
6. 契約対価を、相対的な独立価格に基づいて配分する

なお、借手において非リース構成部分に配分された対価は、IFRS第16号によるリース料ではなく、他の適用可能な基準に従って処理します。IFRS第16号は、実務上の便法を適用しない限り、借手が非リース構成部分を他の適用可能な基準に従って会計処理すると定めています。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

貸手における対価配分の考え方

貸手の場合は、借手とは異なり、IFRS第15号の取引価格配分の考え方を用います。

IFRS第16号第17項は、リース構成部分と追加的なリース構成部分または非リース構成部分を含む契約について、貸手がIFRS第15号第73項から第90項を適用して契約対価を配分することを求めています。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

これは、貸手にとって非リース構成部分が、通常、顧客に提供する財またはサービスに関する収益認識の問題になるためです。

したがって貸手は、契約内のリース構成部分についてはIFRS第16号に従い、非リース構成部分についてはIFRS第15号に基づいて、履行義務の識別、取引価格の算定、履行義務への配分、履行義務の充足に応じた収益認識を検討していきます。IFRS第15号は、約束した財またはサービスの顧客への移転を、企業が権利を得ると見込む対価の金額で描写することを基本原則としており、その中に取引価格を履行義務へ配分するステップを含んでいます。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 15 Revenue from Contracts with Customers

このため貸手側では、リース構成部分とサービス構成部分の区分が、リース収益とサービス収益の表示、収益認識時期、注記、セグメント情報、KPIに影響します。

一方、借手にとっては、使用権資産・リース負債の測定に影響する論点です。貸手にとっては、リース会計と収益認識の境界を整理する論点になります。同じ契約であっても、借手と貸手とで検討の目的が異なる。この点には注意が必要です。

借手の実務上の便法をどう考えるか

IFRS第16号には、借手に対して、非リース構成部分をリース構成部分から区分しないという実務上の便法が認められています。

具体的には、借手は原資産のクラスごとに、非リース構成部分をリース構成部分から区分せず、各リース構成部分および関連する非リース構成部分を単一のリース構成部分として会計処理することを選択できます。ただし、IFRS第9号の組込デリバティブの要件を満たすものには、この便法を適用できません。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

この便法は、実務負担を軽くするうえでは有効です。

しかし、安易に適用すると、非リースサービス部分までリース料に含めることになり、使用権資産とリース負債が膨らむ可能性があります。その結果、総資産、負債、EBITDA、営業利益、財務費用、キャッシュ・フロー分類、さらには借入契約上の財務指標にまで影響が及ぶことがあります。

便法を適用するかどうかは、単なる作業効率だけで決めるべきものではありません。検討しておきたいのは、次のような観点です。

• 非リース構成部分の金額的重要性
• 独立価格の入手可能性
• 契約件数と契約管理の負担
• 使用権資産・リース負債への影響
• 財務指標への影響
• 契約クラス間の一貫性
• 監査人への説明可能性
• 会計方針としての継続適用
• 開示上の説明

便法は、原資産のクラスごとに選択するものです。したがって、個別契約ごとに都合よく使い分けられる性質のものではありません。会計方針として、どのクラスに適用するのか、なぜそのクラスでは区分しないことが合理的といえるのかを、きちんと説明できる必要があります。

実務上の便法を使う場合に残る論点

「実務上の便法を使えば、非リース構成部分の区分作業はもう不要になる」——そう考えるのは、やや危険です。

たしかに会計処理上は、関連する非リース構成部分をリース構成部分に含め、単一のリース構成部分として処理できます。しかしそれは、契約にどのようなサービスが含まれているかを理解しなくてよい、という意味ではありません。次のような論点が、なお残るからです。

まず、便法を適用できる対象は、リース構成部分と関連する非リース構成部分に限られます。契約に組込デリバティブや、他の基準で別途処理すべき要素が含まれている場合には、便法の対象外となる可能性があります。

次に、便法を適用するとリース負債が増加するため、財務影響の把握が欠かせません。契約件数が多い場合、便法によって作業負担は下がっても、財務数値への影響がかえって大きくなることがあります。

また、将来の契約変更時には、便法適用後の単一リース構成部分を前提として、再測定や条件変更を検討する必要が生じます。

さらに監査上は、便法の適用方針、適用クラス、重要性判断、財務影響を、いずれも説明できる状態にしておかなければなりません。

こうして見ると、便法は「検討を省略する方法」ではないことがわかります。むしろ、「区分処理の負担と財務数値への影響を比較したうえで選択する会計方針」として捉えるのが実態に近いといえます。

複数のリース構成部分をどう識別するか

契約に複数の資産の使用権が含まれる場合には、それぞれが独立したリース構成部分になるかどうかを検討します。

IFRS第16号B32項の考え方に従えば、ある原資産の使用権が独立したリース構成部分になるのは、借手がその原資産から単独で、または容易に利用可能な他の資源と組み合わせて便益を得ることができ、かつ、その原資産が契約内の他の原資産に高度に依存または相互関連していない場合です。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

この判断には、収益認識における「別個の財またはサービス」の判断と似た面があります。IFRS第15号では、5ステップモデルの中で履行義務を識別し、取引価格を履行義務に配分する考え方が採られています。リース契約の構成部分の区分でも、契約を構成要素に分解し、それぞれの経済的実質に応じて会計処理を分けるという発想が重要になります。

たとえば、複数の機械が同時に契約されている場合でも、それぞれが単独で使用でき、他の機械を借りなくても便益を得られるのであれば、複数のリース構成部分として識別される可能性があります。

反対に、複数の設備が一体として初めて機能し、片方だけを使用しても実質的な便益を得られないのであれば、一体のリース構成部分として整理することになります。

不動産についても同様です。建物、駐車場、倉庫、共用設備、追加敷地などが含まれる場合には、それぞれが独立して便益を生むのか、それとも利用上高度に相互依存しているのかを、一つひとつ確認していく必要があります。

非リース構成部分と「単なる費用回収」を混同しない

リース契約に含まれる支払の中には、借手に明確な財またはサービスを移転しているとはいえないものがあります。

たとえば、貸手が所有者として負担する公租公課、保険料、資産管理に関するコストを、契約上、借手に転嫁しているような場合です。

これらをすべて非リース構成部分として扱うのは、適切でない場合があります。非リース構成部分とは、あくまで契約上、借手に財またはサービスが移転される部分だからです。単に貸手のコストを回収しているだけで、借手に別個のサービスが提供されていないのであれば、その支払をリース対価の一部として扱うべきか、それとも別の要素として扱うべきかを、慎重に判断する必要があります。

実務上は、次のように分けて考えると整理しやすくなります。

• 借手が資産を使用する権利に対して支払っているもの
• 借手が別個のサービスや財を受け取るために支払っているもの
• 貸手の所有者コストや税金等の回収として支払っているもの
• 契約上の変動条件によって発生するもの
• 第三者に対して借手が直接負担すべきもの

この区分を曖昧にしたままにすると、リース負債の測定、サービス費用の認識、変動リース料の処理、そして注記の金額までが不明確になってしまいます。

契約対価の範囲を先に確定する

リース構成部分と非リース構成部分の区分では、いきなり独立価格を見積り始めるのではなく、まず契約対価の範囲を確定することが大切です。

契約対価には、固定支払、実質的な固定支払、指数または率に連動する変動支払、利用量に応じる変動支払、サービス対価、保険・税金相当額、初期費用、更新時の支払、解約時の支払など、実にさまざまなものが含まれ得ます。

ただし、そのすべてがリース負債の測定に含まれるわけではありません。

IFRS第16号の定義上、借手のリース料には、原資産を使用する権利に対して支払う固定支払、指数・率に連動する変動支払、残価保証、購入オプション行使価格、解約ペナルティなど、一定の支払が含まれます。しかし、非リース構成部分に配分された支払は、借手が非リース構成部分をリース構成部分と結合して単一のリース構成部分として処理することを選択しない限り、リース料には含まれません。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

したがって実務上は、次の順番が重要になります。

1. 契約に含まれる支払をすべて洗い出す
2. その支払が、契約対価に含まれるのかを確認する
3. 契約対価を、リース構成部分と非リース構成部分に配分する
4. リース構成部分に配分された金額を、リース料の測定に進める
5. 非リース構成部分は、他の適用可能な基準に従って処理する

この順番を誤ると、リース負債の測定に含めるべき金額と、サービス費用として処理すべき金額とが混ざり合ってしまいます。

借手が独立価格を見積るときの実務対応

借手にとって難しいのは、独立価格が常に明示されているとは限らないことです。

貸手がリース料とサービス料を一括して提示してくる場合もあります。見積書に内訳があっても、それが市場価格を反映しているとは限りません。特殊な設備や専用サービスの場合には、同種の取引価格そのものが存在しないこともあります。

IFRS第16号第14項は、観察可能な独立価格が容易に入手できない場合に、借手が独立価格を見積ることを認めています。ただしその際には、観察可能な情報を最大限に利用しなければなりません。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

実務上、見積りの根拠として考えられる情報には、次のようなものがあります。

• 同一貸手が類似資産を単独でリースする場合の価格
• 同一貸手が同種サービスを単独で提供する場合の価格
• 類似供給者の価格表
• 第三者からの見積書
• 市場データ
• 過去契約における価格
• 内部購買データ
• 保守・清掃・警備等の外部委託単価
• 資産のリース料相場
• 専門家による価格評価

もっとも、見積りである以上、監査上はその根拠の説明が求められます。「契約書に内訳がないため便法を使う」という判断もあり得ますが、便法を使わないのであれば、観察可能な情報をどのように収集し、どのように独立価格を見積ったのかを文書化しておく必要があります。

ここでは、見積りの精度だけでなく、見積りプロセスの再現可能性が問われます。

変動対価が含まれる場合の整理

リース契約には、固定対価だけでなく、利用量、稼働時間、売上、指数、率、実績発生額などに応じて変動する支払が含まれることがあります。

変動対価が含まれる場合には、まず、その変動支払がリース構成部分に関連するのか、それとも非リース構成部分に関連するのかを整理します。

たとえば、設備の保守作業時間に応じて支払う金額であれば、非リース構成部分に関連する可能性があります。一方、資産の使用量や売上に連動する支払であれば、リース構成部分に関連する変動リース料として検討すべき可能性があります。

IFRS第16号の設例12では、複数の設備リースと保守サービスを含む契約について、固定対価をリース構成部分と非リース構成部分に配分したうえで、特定設備の保守作業時間に応じる変動支払を保守サービス、すなわち非リース構成部分に配分する考え方が示されています。出典：IFRS Foundation｜IFRS 16 Leases

このように、変動対価についても、契約文言だけを見て判断するのではなく、それが何に連動しているのか、どの構成部分に関連しているのか、変動の原因は何なのかを確認していく必要があります。

変動対価をすべてリース料に含める、あるいはすべてサービス費用とする、といった機械的な処理ではなく、変動要因と対応する構成部分とを結びつけて整理していくことが大切です。

サービス込み契約で起きやすい実務上の誤り

リース構成部分と非リース構成部分の区分では、次のような誤りが起きやすくなります。

• 契約書の名称だけでサービス契約と判断し、リース構成部分を見落とす
• 契約全体をリースとして処理し、保守・管理・清掃等のサービス部分を区分しない
• 請求書上の内訳をそのまま独立価格として用いる
• 実務上の便法を、個別契約ごとに都合よく使い分ける
• 非リース構成部分を区分したにもかかわらず、リース負債の測定から除外していない
• 契約変更時に構成部分の再検討をしていない
• 貸手側でIFRS第15号との関係を整理していない
• 変動支払がどの構成部分に対応するかを検討していない
• 契約管理システム上、リース部分とサービス部分を分けて把握できていない
• 監査対応資料に、独立価格の根拠が残っていない

これらの誤りは、一つひとつを見れば小さなものに見えるかもしれません。しかし、同様の契約が数多く存在する企業では、財務諸表全体に重要な影響を及ぼす可能性があります。

とりわけ、店舗網、物流拠点、データセンター、車両、製造設備、医療設備、ITインフラなどを多数利用している企業では、リース構成部分と非リース構成部分の区分が、決算プロセス上の重要な論点になります。

契約変更時には、構成部分の見直しが必要になる

リース契約は、開始後に変更されることがあります。

契約範囲の追加、設備の追加、保守範囲の変更、サービス水準の変更、対価の改定、利用量の変更、契約期間の延長、解約、更新——こうしたことが生じたとき、当初の構成部分の区分がそのまま妥当であるとは限りません。

IFRS第16号では、リースの条件変更がある場合に、変更後の契約対価を配分する場面で、リース構成部分と非リース構成部分の配分を改めて検討する必要があります。第45項も、単独のリースとして処理しないリースの条件変更について、変更後契約の対価を第13項から第16項に従って配分することを求めています。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

実務上は、契約変更時に次の点を確認しておく必要があります。

• 新たな原資産の使用権が追加されたか
• 既存の使用権の範囲が変更されたか
• 保守・管理・運用サービスの範囲が変更されたか
• 契約対価がどの構成部分に対応して増減したか
• 独立価格の見積りを更新すべきか
• 実務上の便法の適用方針に影響があるか
• リース負債の再測定が必要か
• サービス費用・収益認識への影響があるか

構成部分の区分は、契約開始時だけの作業ではありません。契約変更、更新、再交渉、サービス追加が生じたときにも、その都度、再検討が求められます。

内部統制としてのリース構成部分の管理

リース構成部分と非リース構成部分の区分は、経理部門だけで完結する論点ではありません。

多くの場合、実際に契約を締結するのは、事業部門、購買部門、法務部門、総務部門、IT部門です。経理部門が契約締結後に初めて内容を把握するようでは、リース識別や構成部分の区分が後追いになり、契約対価の内訳や独立価格の根拠を十分に取得できないことがあります。

そのため、IFRS第16号対応では、契約締結の時点から、次のような情報を取得できる内部統制が重要になります。

• 契約に含まれる原資産の使用権
• 契約に含まれるサービス内容
• 契約対価の内訳
• 固定支払と変動支払の区分
• サービス水準、保守範囲、管理範囲
• 第三者価格や見積書
• 契約変更時の変更内容
• 更新・延長・解約に関する条項
• 実務上の便法の適用対象となる原資産クラス
• 契約管理システム上の分類

IFRS第16号は、リースの認識・測定・表示・開示を定める基準です。しかし実務上は、契約管理と内部統制の基準でもあります。契約締結の時点で情報が欠けていると、決算時に合理的な対価配分を行うことが難しくなってしまいます。

監査対応資料として何を残すべきか

リース構成部分と非リース構成部分の区分は、監査上も確認されやすい論点です。

とりわけ、金額的重要性のある契約、サービス込み契約、契約対価が一括表示されている契約、実務上の便法を適用している契約、複数資産を含む契約については、判断の過程を資料化しておく必要があります。

監査対応資料としては、少なくとも次の内容を整理しておくことが望まれます。

• 契約の概要
• 契約にリースが含まれると判断した根拠
• 契約に含まれる原資産
• 識別したリース構成部分
• 識別した非リース構成部分
• 非リース構成部分と判断したサービス内容
• 契約対価の総額と内訳
• 固定支払と変動支払の区分
• 独立価格の根拠
• 観察可能な価格がない場合の見積方法
• 実務上の便法を適用する場合の会計方針
• 原資産クラスごとの適用方針
• リース負債・使用権資産への影響
• 契約変更時の再検討結果
• 開示への影響

大切なのは、結論だけを残すことではありません。「なぜその部分をリース構成部分としたのか」「なぜそのサービスを非リース構成部分としたのか」「なぜその独立価格を用いたのか」「なぜ便法を適用したのか」——こうした判断の道筋を、第三者が後から検証できるようにしておくことです。

表示・開示への接続

リース構成部分と非リース構成部分の区分は、単なる測定前の準備作業ではありません。

借手においては、リース構成部分に配分された金額が、使用権資産とリース負債の測定に影響します。非リース構成部分を区分すれば、その部分は通常、リース負債には含まれません。反対に、実務上の便法を適用して非リース構成部分をリース構成部分に含めれば、使用権資産とリース負債が増加する可能性があります。

貸手においては、リース構成部分と非リース構成部分の区分によって、リース収益とサービス収益の表示、収益認識時期、注記が変わってきます。

さらにIFRS第16号の注記では、リースが企業の財政状態、財務業績、キャッシュ・フローに与える影響を、財務諸表利用者が評価できるようにすることが求められます。IFRS第16号の目的そのものも、リース取引を忠実に表現し、財務諸表利用者がリースの影響を評価できる情報を提供することにあります。出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases

こう考えると、リース構成部分と非リース構成部分の区分は、会計処理の裏側にある技術論ではありません。財務諸表利用者に対して、企業がどのような使用権を取得し、どのようなサービスを受け、どのような負債を負っているのかを説明するための基礎になるものです。

日本基準との差異を確認するときの注意点

日本基準でも、リース会計基準の改正により、借手のオンバランス処理やリース識別の考え方は、IFRS第16号に近づいています。リース会計基準ガイドブックでも、リースを構成する部分とリースを構成しない部分の区分、借手・貸手それぞれの取扱い、対価配分、独立したリース構成部分の判断が、重要論点として整理されています。

ただし、IFRS適用企業や、IFRSの任意適用を検討している企業では、IFRS第16号に基づく判断を優先して整理する必要があります。

日本基準との差異を確認する際には、次の点に注意しておきたいところです。

• 適用する基準の時点
• 連結財務諸表と個別財務諸表の関係
• 実務上の便法の範囲
• 短期・少額リースの取扱い
• リース構成部分と非リース構成部分の区分
• 貸手側の収益認識との関係
• 表示・注記要求
• 税務上の処理との切り分け

日本基準で許容される処理が、IFRSでもそのまま認められるとは限りません。逆に、IFRSの考え方を日本基準の個別財務諸表へそのまま持ち込めるとも限りません。

IFRSに関する記事としては、IFRS第16号の要求事項を基礎に置き、必要に応じて日本基準との差異を別途整理していくことが重要になります。

リース構成部分と非リース構成部分の区分は、契約分析そのものである

リース構成部分と非リース構成部分の区分は、一見すると、会計処理の前段階のように見えます。

しかし実務上は、契約をどのように理解し、どの経済的実態を財務報告に反映するかという、極めて重要な判断です。

契約に含まれる資産使用権を見落とせば、使用権資産とリース負債が過少になります。反対に、サービス部分までリース料に含めれば、資産・負債が過大になる可能性があります。

また、独立価格の見積りが粗ければ、リース負債の測定、損益認識、注記、監査対応にまで影響が及びます。実務上の便法を適用する場合も、その選択が財務数値に与える影響と、会計方針としての一貫性を説明できなければなりません。

リース会計は、計算シートだけでは完結しません。契約書を読み、取引実態を確認し、契約対価を分解し、独立価格を見積り、必要に応じてIFRS第15号や他の基準との関係を整理し、監査上説明できる形で残していく。この一連の作業が欠かせません。

こうした判断を一つひとつ丁寧に積み重ねていくことで、IFRS第16号のリース会計は、単なるオンバランス処理ではなく、契約の実態を説明可能な財務報告へと変換するプロセスになっていきます。

まとめ

IFRS第16号におけるリース構成部分と非リース構成部分の区分は、契約にリースが含まれると判断した後に行う、重要な契約分解の手続です。

借手は、実務上の便法を適用しない限り、リース構成部分と非リース構成部分を区分し、相対的な独立価格を基礎に契約対価を配分します。観察可能な独立価格がない場合には、観察可能な情報を最大限に利用して見積る必要があります。

貸手は、リース構成部分と非リース構成部分を区分し、IFRS第15号の取引価格配分の考え方を適用します。

この判断では、契約書の名称、請求書の科目、社内管理上の分類だけでなく、実際に借手へ移転している権利・サービス・便益を確認していく必要があります。

とりわけ、保守、管理、清掃、警備、消耗品、固定資産税相当額、保険料相当額、共益費、変動利用料などが一体で請求される契約では、リース対価、非リースサービス、そして単なる費用回収を、丁寧に切り分けていくことが求められます。

リース構成部分と非リース構成部分の区分について、重要契約の判断、契約対価の配分、独立価格の見積り、実務上の便法の適用方針、監査対応資料の整理に不安がある場合には、早めに論点を整理しておくことが有効です。

犬飼公認会計士・税理士事務所では、IFRS第16号に基づく契約分析、リース構成部分・非リース構成部分の整理、そして会計方針・監査対応資料・開示への反映について、取引実態と契約条件を踏まえた実務判断の整理を支援しています。リース契約やサービス込み契約のIFRS上の取扱いを確認したい場合は、お問い合わせページよりお気軽にご相談ください。

出典

• 出典：IFRS Foundation｜IFRS 16 Leases
• 出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 16 Leases
• 出典：IFRS Foundation｜International Financial Reporting Standard 15 Revenue from Contracts with Customers

重要事項の振り返り

論点	実務上の確認事項	判断上の注意点
構成部分の区分	契約に含まれるリース構成部分と非リース構成部分を識別する	契約名や請求書科目だけで判断しない
リース構成部分	原資産の使用権が独立して便益を生むかを確認する	他の原資産と高度に依存・相互関連していないかを見る
非リース構成部分	保守、管理、清掃、警備、運用支援等のサービスを識別する	借手に別個の財またはサービスが移転しているかを確認する
単なる費用回収	税金・保険料・管理費相当額等の性質を確認する	非リース構成部分と機械的に決めつけない
借手の対価配分	相対的な独立価格に基づき契約対価を配分する	観察可能な価格がない場合は合理的に見積る
貸手の対価配分	IFRS第15号の取引価格配分を適用する	リース収益とサービス収益の区分に影響する
実務上の便法	原資産のクラスごとに非リース構成部分を区分しない選択が可能	リース負債・使用権資産が増加する可能性がある
変動対価	変動支払がどの構成部分に関連するかを確認する	すべてをリース料またはサービス費用と機械的に処理しない
契約変更	資産追加、サービス追加、対価改定時に再検討する	当初判断をそのまま継続できるとは限らない
監査対応	判断メモ、独立価格根拠、便法適用方針を保存する	結論だけでなく判断過程を説明可能にする