法人版事業承継税制を検討するとき、まず最初に整理しておきたいのが、「一般措置」と「特例措置」の違いです。
制度名だけを並べて見ると、特例措置のほうが単純に有利に思えるかもしれません。たしかに特例措置では、対象となる株式数の上限が撤廃され、納税猶予の割合も拡充されています。複数の株主から最大3人の後継者へ承継できる点も含め、一般措置よりも柔軟な設計が可能です。
ただ、事業承継税制を「税金が安くなる制度」としてだけ捉えてしまうと、判断を誤ることがあります。
この制度は、後継者が非上場会社の株式等を贈与や相続などによって取得した場合に、その株式等にかかる贈与税・相続税について、一定の要件を満たすことを条件に納税を猶予し、後継者の死亡などによって最終的に猶予されていた税額の納付が免除される、という仕組みです。
つまり、最初から税額が消えてなくなる制度ではありません。要件を満たし続けることを前提とした「納税猶予・免除」の制度である、という点をまず押さえておく必要があります。
ですから、一般措置と特例措置を比較する際は、税額の多寡だけでなく、誰に株式を移すのか、議決権をどこまで集中させるのか、承継後の経営を維持していけるのか、そして将来の売却・再編・廃業の可能性をどう見込むのか、といった点まで含めて考えていくことになります。
法人版事業承継税制には「一般措置」と「特例措置」がある
法人版事業承継税制には、従来から設けられている一般措置と、平成30年度税制改正で新たに創設された特例措置の二つがあります。
制度上は、贈与税については租税特別措置法第70条の7の5が特例措置、同法第70条の7が一般措置にあたり、相続税についても同様に特例措置と一般措置が区分されています。
出典：国税庁｜No.4439 非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除の特例等
出典：国税庁｜No.4148 非上場株式等についての相続税の納税猶予及び免除の特例等
大きく整理すると、一般措置は期限のない基本制度であり、特例措置は期限を区切ったうえで内容を拡充した制度、という位置づけになります。
ただし、ここでいう「期限がない」とは、一般措置そのものに、特例措置のような時限的な適用期間が設けられていない、という意味にとどまります。実際に贈与や相続が発生したあとの認定申請、税務申告、継続届出などには、それぞれ期限が定められています。一般措置だからといって、期限管理が不要になるわけではありません。
一般措置と特例措置の主な違い
一般措置と特例措置の違いは、実務上、次の項目を中心に整理すると理解しやすくなります。
| 比較項目 | 一般措置 | 特例措置 |
|---|---|---|
| 事前計画 | 特例承継計画は不要 | 特例承継計画の提出が必要 |
| 適用期限 | 制度自体に特例措置のような時限的期限はない | 平成30年1月1日から令和9年12月31日までの贈与・相続等が対象 |
| 対象株式数 | 総株式数の最大3分の2まで | 全株式が対象 |
| 納税猶予割合 | 贈与税100％、相続税80％ | 贈与税100％、相続税100％ |
| 承継パターン | 複数の株主から1人の後継者 | 複数の株主から最大3人の後継者 |
| 雇用確保要件 | 承継後5年間、平均8割の雇用維持が必要 | 雇用要件は弾力化。ただし未達時の報告等が必要 |
| 売却・廃業時の減免 | 原則として猶予税額を納付 | 一定の場合、譲渡対価等に基づく再計算・差額免除の余地あり |
このように特例措置では、対象株式数の上限撤廃、相続税の納税猶予割合の100％化、最大3人の後継者への承継、雇用要件の弾力化、将来の売却・廃業時の再計算制度など、一般措置と比べて大きく拡充されています。
出典：国税庁｜No.4148 非上場株式等についての相続税の納税猶予及び免除の特例等
出典：中小企業庁｜法人版事業承継税制（特例措置）
特例措置は「全株式・100％猶予」が最大の特徴
特例措置の大きな特徴は、対象となる株式数と、納税猶予割合の拡充にあります。
一般措置では、納税猶予の対象となる株式数は総株式数の最大3分の2までにとどまります。相続税についても、その対象株式にかかる相続税の80％が猶予されるにすぎません。
これに対して特例措置では、対象株式数の上限が撤廃され、議決権に制限のない株式等であれば全株式が対象となり得ます。さらに、贈与税・相続税のいずれも、納税猶予割合は100％とされています。
この違いは、株価が高い会社ほど大きな意味を持ってきます。
自社株の評価額が高い会社では、一般措置を使ったとしても、対象から外れる株式部分や、相続税の20％部分について、納税資金を別途用意しなければならない可能性があります。一方で特例措置であれば、承継する対象株式にかかる贈与税・相続税の全額が猶予の対象となり得るため、納税資金の面での負担は大きく軽くなります。
ただし、ここで注意しておきたいのは、「100％猶予」と「税負担が完全になくなること」は、決して同じではないという点です。
納税猶予を受けたあとも、後継者が代表者として経営を続けること、対象株式を継続して保有すること、報告や届出を続けていくことなどが求められます。これらの要件を満たせなくなった場合には、猶予されていた税額の全部または一部について、納付が必要になることがあります。
つまり特例措置は、たしかに強力な制度です。しかしその一方で、承継後の経営・株式保有・届出管理を、長期にわたって維持していくことを前提とした制度でもある、ということです。
特例措置を使うには特例承継計画が必要
一般措置と特例措置の、実務上もっとも大きな違いといえるのが、特例措置では事前に「特例承継計画」の提出が必要になる、という点です。
特例措置の適用を受けるためには、平成30年4月1日から令和9年9月30日までの間に、特例承継計画を都道府県庁へ提出し、確認を受けておく必要があります。また、特例措置の対象となる承継は、平成30年1月1日から令和9年12月31日までに行われる贈与・相続等とされています。
出典：中小企業庁｜法人版事業承継税制（特例措置）
出典：中小企業庁｜法人版事業承継税制（特例措置）の前提となる認定に関する申請手続関係書類
ここで混同しやすいのが、「計画の提出期限」と「承継の実行期限」は別の期限である、という点です。
特例承継計画を提出しただけでは、事業承継税制の適用が完了するわけではありません。実際に贈与や相続によって株式を取得し、そのうえで都道府県知事の認定を受け、税務署への申告を経て、はじめて納税猶予の適用を受けることになります。
また、特例承継計画は、単なる形式的な書類ではありません。後継者の氏名、事業承継の予定時期、承継時までの経営の見通し、承継後5年間の事業計画などを記載したうえで、認定経営革新等支援機関による指導・助言を受ける必要があります。
こうした内容を踏まえると、特例承継計画は「税制を使うための届出」というより、承継後の経営体制を、外部の専門家とともに一度きちんと整理しておく機会として捉えるのが自然だと考えています。
後継者の人数の違いは、税務だけでなく経営権にも影響する
一般措置では、複数の株主から1人の後継者への承継が基本とされています。これに対して特例措置では、複数の株主から最大3人の後継者への承継が対象となります。
出典：国税庁｜No.4148 非上場株式等についての相続税の納税猶予及び免除の特例等
この違いは、単なる制度上の柔軟性の話にはとどまりません。
後継者が1人であれば、経営判断の責任と議決権を集中させやすくなります。一方、後継者が複数になると、兄弟や親族、役員などに経営を分担させる設計が可能になります。ただしその分、将来の意見対立、議決権の割合、役割分担、株式評価、相続人間の公平感といった論点が、複雑に絡み合ってきます。
特例措置で最大3人まで対象にできるからといって、後継者を複数に分散させることが、常に望ましいとは限りません。事業承継税制では、税制上の後継者要件と、会社経営上の後継者体制を、同時に考えていく必要があります。
特に、次のような点はあらかじめ整理しておきたいところです。
- 誰が代表者として最終的な責任を負うのか
- 議決権の過半数を誰が保有するのか
- 後継者の間で株式をどのような割合で持つのか
- 将来、そのうちの1人が経営から離れた場合にどうするのか
- 親族内の公平感と、会社の意思決定の安定性をどう両立させるのか
税制上は可能でも、経営の面では不安定になってしまう設計があります。逆に、税務上は慎重な検討を要するとしても、経営権を安定させるためにはどうしても必要、という設計もあります。この両者を切り分けないまま、「税制上使えるから」という理由だけで承継スキームを決めてしまうのは、避けたいところです。
雇用確保要件の違いは「取消リスク」の違いとして見る
一般措置では、承継後5年間にわたり、平均で8割の雇用維持が求められます。特例措置では、この雇用要件が弾力化されており、雇用維持の要件を満たせなかった場合でも、一定の報告等を行うことで納税猶予を継続できる余地があります。
この点も、特例措置の重要なメリットのひとつです。
中小企業では、後継者が会社を引き継いだあと、事業環境の変化、人手不足、不採算部門の見直し、事業の再構築などによって、従業員数が変動することがあります。形式的に雇用を維持することばかりを優先してしまうと、かえって会社の収益力や財務の安全性を損なってしまう場合もあります。
ただし、特例措置で雇用要件が弾力化されているからといって、雇用の減少を自由に扱えるわけではありません。雇用が8割を下回った場合には、その理由について都道府県へ報告する必要があり、経営の悪化などが理由であるときには、認定経営革新等支援機関による所見や指導・助言が関係してきます。
ですから雇用要件は、「満たすか、満たさないか」という観点だけで見るものではありません。承継後の経営計画、採用方針、撤退の判断、資金繰りと一体のものとして管理していく必要があります。
売却・廃業時の取扱いは、将来の選択肢に関わる
特例措置では、将来、事業を売却・廃業する際に株価が下落していた場合に、その譲渡対価等をもとに納税額を再計算し、事業承継時の株価をもとに計算された納税額との差額を減免する仕組みが設けられています。
この点も、一般措置との重要な違いです。
事業承継税制を使う時点では、当然ながら、後継者がそのまま事業を続けていく前提で検討を進めます。しかし、承継後の経営環境は移り変わっていきます。市場の縮小、人材の不足、取引先の変化、金融機関への対応、親族関係の変化などによって、将来、売却や廃業を検討せざるを得ない場面が出てくることもあります。
特例措置は、こうした将来の不確実性に対して、一定の配慮を置いている制度といえます。
ただし、売却・廃業時の負担が完全になくなるわけではありません。制度上の要件、手続、再計算、届出、譲渡対価、会社の財務状況などを、その都度確認していく必要があります。将来、売却や廃業の可能性が高いと見込まれる会社では、そもそも事業承継税制を適用すべきかどうか、という入口の段階から慎重に検討すべきでしょう。
事業承継税制は、あくまで後継者に会社を引き継がせるための制度です。最初から第三者への売却を主な目的とする場合や、後継者による経営の継続が不透明な場合には、別の承継方法との比較が必要になります。
一般措置を検討する意味はまだある
特例措置が大きく拡充されているため、現在の実務では、まず特例措置から検討に入ることが多くなっています。
しかし、だからといって一般措置の検討が不要になるわけではありません。
たとえば、特例承継計画の提出期限や特例措置の適用期限との関係で特例措置を使えない場合、承継する対象株式が限定的でそれで足りる場合、後継者が1人に明確に定まっている場合、一般措置の範囲でも十分な制度効果が見込める場合などには、一般措置を検討する余地が残ります。
また、一般措置を理解しておくことは、特例措置のメリットを正しく把握するうえでも欠かせません。
特例措置は、いわば一般措置の不便さを解消する形で設計されています。対象株式数、納税猶予割合、後継者の人数、雇用要件、売却・廃業時の取扱いといった違いを並べてみると、特例措置がどの論点を緩和しているのかが見えてきます。
裏を返せば、その緩和されている部分こそ、事業承継税制において実務上つまずきやすい部分でもあるということです。
- 株式をどこまで後継者に集中させるか
- 相続税の猶予対象外となる部分をどう準備するか
- 後継者を1人にするか、複数にするか
- 雇用や事業再構築を、承継後にどう管理していくか
- 将来の売却・廃業の可能性をどう見込むか
一般措置と特例措置を比較する作業は、単に「どちらが有利か」を見るだけのものではありません。自社の承継において、どこが難所になりそうなのかをあぶり出していく作業でもあるのです。
「特例措置が有利」で終わらせてはいけない
特例措置は、税務上のメリットが大きい制度です。対象株式が全株式に広がり、相続税についても100％の猶予を受け得るため、株価の高い会社にとっては非常に大きな効果があります。
しかし、制度の有利・不利だけで判断してしまうと、次のような見落としが起こりやすくなります。
- 後継者が、まだ経営を担える状態にない
- 株式を移すと、先代の関与が難しくなる
- 複数の後継者にした結果、議決権が分散してしまう
- 他の相続人との合意形成ができていない
- 承継後の資金繰りや、金融機関への説明が整っていない
- 将来、会社分割、株式交換、売却、廃業を検討する可能性がある
- 継続届出や年次報告を管理する体制がない
事業承継税制は、適用の時点で要件を満たせば、それで終わりという制度ではありません。認定を受けたあとも、都道府県庁への年次報告、税務署への継続届出が必要になります。認定後は、都道府県庁へ年次報告書を、税務署へ継続届出書を提出していく、という流れです。
だからこそ、特例措置を使う場合ほど、承継前の整理が重要になってきます。
一般措置と特例措置を比較するときの実務上の判断軸
実務では、次の順番で整理していくと、制度選択の議論が進めやすくなります。
1. まず、後継者を誰にするか
税制を考える前に、誰が会社を引き継ぐのかを明確にしておく必要があります。
後継者は1人なのか、複数なのか。親族内なのか、それとも役員・従業員なのか。後継者候補に、代表者として経営を担う意思と能力があるのか。ここが曖昧なままでは、一般措置か特例措置かを比較したところで、実行の判断にはつながりません。
2. 次に、どの株式をどこまで移すか
特例措置では全株式が対象となり得ますが、実際に全株式を移すべきかどうかは、また別の問題です。
議決権、種類株式、自己株式、名義株、少数株主、親族株主、役員株主などを確認したうえで、後継者が安定して経営できる株主構成を設計していく必要があります。
3. 自社株評価と猶予対象外税額を試算する
一般措置では、対象株式数の上限や、相続税の猶予割合が80％であることから、納税資金が残る可能性があります。特例措置であっても、対象外財産、他の相続人の相続税、担保、取消時の納付リスクなどは残ります。
ですから、制度を比較するうえで、自社株評価と税額の試算は欠かせません。
4. 特例承継計画の期限と実行時期を確認する
特例措置には、計画の提出期限と承継の実行期限が定められています。特例承継計画は令和9年9月30日まで、承継の実行は令和9年12月31日まで、という期限管理が重要になります。
特に、相続による承継は、その発生時期を完全にはコントロールできません。生前贈与で計画的に実行するのか、相続が発生した時点での制度利用を見据えるのかによって、検討すべき論点が変わってきます。
5. 承継後の管理体制を確認する
特例措置を使う場合でも、一般措置を使う場合でも、適用後の管理体制が必要になります。
誰が年次報告・継続届出を管理するのか。株式の異動をどう制限するのか。後継者が代表者であり続ける前提を、どう維持していくのか。雇用や資産構成の変化をどう確認するのか。こうした点を整理しないまま制度を使ってしまうと、承継後に取消リスクが表面化してしまう可能性があります。
一般措置と特例措置の比較は、専門家相談の出発点になる
法人版事業承継税制における一般措置と特例措置の比較は、単なる制度の比較ではありません。
本当に比較すべきなのは、次のような問いです。
- 自社株を、どこまで後継者に移すべきか
- 後継者は1人でよいのか、それとも複数にする必要があるのか
- 税額の猶予効果と、承継後の管理負担は見合っているか
- 将来の売却、廃業、組織再編の可能性を、どこまで見込むか
- 家族、株主、金融機関、従業員に説明できる設計になっているか
- 申請時だけでなく、承継後も維持していける体制があるか
特例措置は、多くの会社にとって有力な選択肢です。しかし、特例措置を「使えること」と「使うべきこと」は、同じではありません。一般措置との違いを理解したうえで、自社の株主構成、後継者体制、財務状況、相続関係、将来の方針に照らして判断していく必要があります。
専門家へ相談する前に整理しておきたいこと
一般措置と特例措置の比較を専門家に相談する前に、少なくとも次の情報を整理しておくと、検討の精度が上がります。
- 直近の決算書・税務申告書
- 株主名簿
- 定款
- 株式の種類、議決権の有無
- 先代経営者と後継者候補の関係
- 後継者候補の代表就任状況、または就任の予定
- 相続人の構成
- 自社株以外の財産と納税資金
- 借入金、担保、経営者保証
- 将来の売却、再編、廃業の可能性
- 過去の株式移転、贈与、名義株の有無
これらがまだ揃っていない段階でも相談は可能です。ただし、制度適用の可否や有利・不利を判断するには、最終的に事実関係と資料の確認が必要になります。
法人版事業承継税制は、制度を知っているだけでは十分ではありません。会社の実態、株式の状態、後継者の体制、相続関係、財務の安全性をつなぎ合わせたうえで判断していく必要があります。
まとめ
法人版事業承継税制では、特例措置のほうが一般措置よりも大きく拡充されています。対象株式数、納税猶予割合、後継者の人数、雇用要件、売却・廃業時の取扱いなどを見ていくと、特例措置は確かに強力な制度です。
しかし、特例措置は期限の付いた制度であり、特例承継計画の提出、認定、申告、そして承継後の報告・届出管理が必要になります。また、全株式・100％猶予という大きなメリットがあるからこそ、後継者体制、議決権の管理、親族間の合意、将来の経営方針まで、慎重に設計していく必要があります。
一般措置と特例措置の比較は、「どちらが節税になるか」だけで終わらせるべきものではありません。
本当に確認すべきなのは、どちらの制度が、自社の承継後の経営を安定させ、後から説明できる形で株式と経営権を移すことにつながるのか、という点です。
犬飼公認会計士・税理士事務所では、法人版事業承継税制の適用可否だけでなく、自社株評価、株主構成、後継者体制、納税資金、承継後の管理負担まで含めて、制度を使うべきかどうかの整理をお手伝いしています。特例措置を前提に進めるべきか、それとも一般措置や他の承継方法も含めて比較すべきか。こうした点を確認したい場合は、お問い合わせページよりご相談ください。
振り返り
| 論点 | 重要なポイント |
|---|---|
| 制度の性格 | 法人版事業承継税制は非課税制度ではなく、納税猶予・免除を前提とする制度 |
| 一般措置 | 期限のない基本制度だが、対象株式数や相続税の猶予割合に制限がある |
| 特例措置 | 全株式・100％猶予・最大3人の後継者など、一般措置より大きく拡充されている |
| 特例承継計画 | 特例措置の前提。計画提出期限と承継実行期限を分けて管理する必要がある |
| 後継者人数 | 複数後継者は柔軟だが、議決権分散や将来の対立リスクもある |
| 雇用要件 | 特例措置では弾力化されているが、報告や専門家の関与が不要になるわけではない |
| 売却・廃業 | 特例措置には一定の再計算・差額免除の仕組みがあるが、将来の出口判断は慎重に検討する必要がある |
| 実務判断 | 「使えるか」だけでなく、「使うべきか」「維持できるか」「後から説明できるか」で判断する |
