繰延税金資産の回収可能性と将来課税所得｜IAS第12号の実務判断

繰延税金資産とは、会計上の利益と税務上の課税所得との差異から生じる「将来の税金負担の軽減効果」を、財務諸表に反映するためのものです。

もっとも、将来減算一時差異や税務上の繰越欠損金が存在するからといって、いつでも繰延税金資産を認識できるわけではありません。IAS第12号は、将来その税金減額効果を利用できる課税所得が生じる可能性が高い範囲に限って、繰延税金資産の認識を認めています。

ここで実務の焦点になるのが、次のような判断です。将来課税所得をどこまで見込めるのか。それをどの証拠で支えるのか。赤字実績がある場合には、どの程度の説明が求められるのか。そして、事業計画・減損テスト・予算・税務戦略と整合しているか。いずれも、単純な計算では割り切れない領域です。

繰延税金資産の回収可能性は、税効果の計算作業ではありません。将来の利益計画、税務上の損金算入時期、欠損金の繰越期限、グループ内の課税主体、事業再編、M&A、減損、資金計画、そして監査証拠。これらが交差する、典型的な「会計上の見積り」の領域です。

本稿では、IAS第12号における繰延税金資産の回収可能性と将来課税所得の考え方を、実務のなかで説明できる判断として整理していきます。

繰延税金資産は「将来使える税金便益」である

IAS第12号における繰延税金資産とは、将来減算一時差異、未使用の税務上の繰越欠損金、未使用の繰越税額控除について、将来回収できると見込まれる法人所得税の金額を指します。IFRS財団は、繰延税金資産を、資産または負債の帳簿価額を回収・決済する際に税金支払額が減少する場合、あるいは未使用の税務上の欠損金・税額控除がある場合に生じるものとして位置づけています。
出典：IFRS Foundation｜IAS 12 Income Taxes

日本基準の税効果会計でも、考え方の骨格は共通しています。税効果会計は、将来における税金の減額効果、または追加的な負担を、会計上の資産または負債として扱う会計処理として整理されています。

ここで押さえておきたいのが、「将来使える」という点です。

繰延税金資産は、税務上の権利が存在するというだけで認識できるものではありません。その権利を将来の課税所得に対して控除でき、結果として将来の税金支払額を減らすことが見込まれる。だからこそ、資産として認識されるのです。

したがって、回収可能性を検討する際には、少なくとも次の問いに答えられる必要があります。

• その将来減算一時差異は、いつ解消するのか
• その時点で課税所得は生じるのか
• その課税所得は、同じ税務当局・同じ課税主体に帰属するのか
• 税法上、欠損金や控除を利用できる所得の種類に制限はないか
• 繰越期限や控除限度額はないか
• その見積りは、事業計画・予算・減損テスト・資金計画と整合しているか
• 赤字実績や経営環境の悪化と矛盾しないか
• 監査人に対して、十分な証拠をもって説明できるか

繰延税金資産の回収可能性を確かめる作業は、税務申告書の繰越欠損金残高を確認することではありません。将来の課税所得を、どこまで信頼できる財務報告上の前提として置けるか。その判断こそが本質です。

IAS第12号の基本原則

IAS第12号は、将来減算一時差異について、それを利用できる課税所得が生じる可能性が高い範囲で繰延税金資産を認識するよう求めています。未使用の税務上の繰越欠損金や繰越税額控除についても、同じ考え方です。将来それらを利用できる課税所得が生じる可能性が高い範囲で認識します。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

この認識要件は、将来減算一時差異、税務上の繰越欠損金、繰越税額控除のいずれについても、それらを利用できる課税所得が生じる可能性が高い範囲で認識する、という共通の枠組みとして整理できます。

ここでいう「可能性が高い」とは、経営者が黒字化を期待している、という程度の話ではありません。IFRSでは、将来の課税所得が生じるという判断について、事業計画、契約状況、受注残、費用構造、税務上の制限、過去実績、経営環境、そして実行可能なタックスプランニングなどを踏まえた、合理的で裏付け可能な説明が求められます。

とりわけ、過去または当期に損失が発生している場合には、より強い説明が必要です。IAS第12号は、繰延税金資産の利用が「既存の将来加算一時差異の解消による利益を超える将来課税所得」に依存し、かつ当該税務管轄で当期または前期に損失がある場合には、繰延税金資産の金額と、その認識を支える証拠の性質を開示するよう求めています。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

つまり、回収可能性の判断は「認識するか、しないか」という二択ではありません。どの課税所得を根拠に、どの範囲まで、どの程度の証拠で支えるのか。そうした濃淡のある判断なのです。

将来課税所得の源泉は3つに分けて考える

IAS第12号の実務では、将来課税所得を一括りに眺めるのではなく、繰延税金資産を利用するための源泉を分けて考える必要があります。

大きく分けると、次の3つです。

将来課税所得の源泉	内容	実務上の意味
既存の将来加算一時差異の解消	すでに存在する将来加算一時差異が、将来課税所得を生じさせる	比較的客観性が高いが、同一税務当局・同一課税主体・適切な解消時期が必要
将来の課税所得	将来の営業利益等から生じる課税所得	事業計画、予算、受注、費用構造、過去実績との整合性が必要
タックスプランニング	企業が実行可能な税務上の行動により課税所得を創出または前倒しする	実行可能性、経済合理性、法令適合性、経営意思決定との整合性が必要

IAS第12号によれば、同じ税務当局・同じ課税主体に係る十分な将来加算一時差異があり、それが将来減算一時差異の解消と同じ期間、または税務上の欠損金を繰戻し・繰越しできる期間に解消すると見込まれる場合には、繰延税金資産を認識できます。十分な将来加算一時差異がない場合には、そこで将来課税所得やタックスプランニング機会の有無を検討することになります。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

この構造を意識しておくと、回収可能性の判断はずいぶん整理しやすくなります。

まず確認するのは、すでに存在する将来加算一時差異の解消によって、将来減算一時差異を吸収できるかどうかです。ここは事業計画に依存する部分が相対的に少ないため、証拠としての客観性が高い場合があります。

それでも不足する部分については、次に、将来の事業活動から課税所得が生じるかを検討します。この段階では、過去実績、直近の業績、予算、受注状況、価格改定、コスト削減、事業撤退、投資計画、減損テストとの整合性が重要になってきます。

最後に検討するのが、タックスプランニングです。欠損金や将来減算一時差異を利用できる課税所得を、創出または前倒しできるか。ただし、ここでいうタックスプランニングは、単なる願望や節税アイデアではありません。企業が実行可能で、経済合理性があり、税法上認められ、必要な期間に効果を生じさせる、具体的な行動でなければならないのです。

既存の将来加算一時差異を最初に確認する

繰延税金資産の回収可能性を検討するとき、まず確認すべきは、同一税務当局・同一課税主体において将来加算一時差異が存在するかどうかです。

将来加算一時差異とは、将来の課税所得を増加させる一時差異を指します。これが将来減算一時差異と同じ期間に解消するのであれば、その将来減算一時差異を利用できる可能性が高まります。

たとえば、会計上の資産の帳簿価額が税務基準額を上回っている場合、その資産の回収時に将来課税所得が増加することがあります。この将来加算一時差異の解消額が、将来減算一時差異や繰越欠損金の利用に対応できるのであれば、繰延税金資産の認識を支える重要な根拠になります。

ただし、ここでも機械的な相殺はできません。

確認すべき点を挙げると、少なくとも次のとおりです。

• 将来加算一時差異と将来減算一時差異が、同じ課税主体に帰属するか
• 同じ税務当局のもとで課税されるか
• 税法上、所得種類に制限がないか
• 解消時期が対応しているか
• 繰越欠損金の繰越期限内に解消するか
• グループ税制、通算制度、連結納税制度、各国税制により利用制限がないか
• 将来加算一時差異の解消が、実際に課税所得を生じさせるか

IAS第12号は、税法が将来減算一時差異の利用先を特定種類の所得に制限している場合には、その種類の所得に対応する将来減算一時差異と組み合わせて評価する、という考え方を示しています。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

したがって、将来加算一時差異を根拠に回収可能性を説明する場合、「将来加算一時差異がある」というだけでは足りません。その差異が、利用対象となる将来減算一時差異や繰越欠損金と、税務上同じ土俵に乗るのかどうか。そこまで確認する必要があります。

将来課税所得は「税効果の前提」として見積もる

既存の将来加算一時差異だけでは繰延税金資産を利用しきれない場合、将来の課税所得を見積もることになります。

このとき実務でよく問題になるのが、会計上の利益計画をそのまま将来課税所得として使ってよいのか、という点です。

結論からいえば、通常はそのままでは足りません。

将来課税所得の見積りでは、会計上の利益計画を出発点にしつつ、税務上の益金・損金、永久差異、一時差異の解消、税務上の繰越欠損金の利用制限、税額控除の制限、損金算入時期、課税所得計算上の調整を反映していく必要があります。

日本基準の回収可能性実務では、将来減算一時差異等に係る繰延税金資産の回収可能性を判断する際に「一時差異等加減算前課税所得」という概念を用い、将来減算一時差異が解消するときに税金負担額を軽減する効果を有するかどうかを判断します。

IFRSでは、日本基準の「企業分類」や「一時差異等加減算前課税所得」の枠組みをそのまま適用するわけではありません。それでも、将来減算一時差異の利用可能性を判断するために、将来課税所得をどう構成するかを明確にするという発想は、IFRS実務でも同じように重要です。

IAS第12号は、将来課税所得を評価する際、将来減算一時差異の解消により生じる税務上の控除を除いた将来課税所得と比較すること、そして、将来期間に新たに発生する将来減算一時差異から生じる課税金額は無視することを求めています。これは、将来減算一時差異から生じる繰延税金資産もまた、利用のために将来課税所得を必要とするためです。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

この考え方は、実務上きわめて重要です。

繰延税金資産を認識するために必要な将来課税所得を見積もる際、同じ将来減算一時差異の解消による控除まで含めてしまうと、説明が自己循環に陥ります。言い換えれば、「繰延税金資産を使うために必要な課税所得」を見積もるのに、「その繰延税金資産を使うことで減る所得」を織り込むことはできない、ということです。

事業計画はそのまま監査証拠にはならない

将来課税所得の見積りでは、事業計画や予算が重要な基礎資料になります。ただし、事業計画が存在すること自体が、繰延税金資産の回収可能性を証明してくれるわけではありません。

監査対応の観点からは、事業計画の内容について、次のような視点からの検討が求められます。

• 取締役会や経営会議等で正式に承認された計画か
• 過去の予算達成率と比較して、合理的といえるか
• 直近の受注、契約、価格改定、原価低減、販売数量と整合しているか
• 市場環境、競争環境、為替、金利、原材料価格、人件費を反映しているか
• 減損テストに用いた事業計画と矛盾していないか
• 継続企業の前提や資金繰り計画と整合しているか
• 赤字事業の改善計画に、具体的な施策があるか
• 事業撤退、構造改革、M&A、組織再編を前提とする場合、実行可能性があるか
• 税務上の課税所得へ変換する調整が明確か
• 感応度分析により、主要仮定が変動した場合の影響を把握しているか

会計上の見積りでは、将来事象を予測して金額を見積もる以上、経営者の偏向や見積りの不確実性が避けられません。とりわけ繰延税金資産の計上は、将来の一時差異等加減算前課税所得や経営環境の変化を、期末時点で合理的に見積もる領域です。監査上も、詳細な説明を求められやすい項目といえます。

だからこそ、回収可能性を説明する資料では、事業計画の数値そのものだけでなく、その数値がなぜ合理的といえるのかを示す証拠が必要になります。

売上増加を見込むのであれば、契約済み案件、受注残、販売単価、顧客継続率、価格改定の実績などが求められます。コスト削減を見込むのであれば、実施済み施策、契約変更、固定費削減、人員計画、外注費削減の根拠が必要でしょう。

「翌期以降は黒字化する見込みである」とだけ記載しても、繰延税金資産の認識を支える証拠としては、弱いと言わざるを得ません。

赤字実績がある場合は、より強い証拠が必要になる

過去または当期に損失がある企業では、繰延税金資産の回収可能性の判断は、いっそう慎重になります。

損失実績は、将来課税所得の発生可能性に対する強い反証材料になり得るからです。もちろん、赤字企業であることだけを理由に、繰延税金資産を一切認識できないわけではありません。ただし、赤字の原因、今後の改善可能性、構造改革の進捗、将来加算一時差異の存在、繰越期限との関係を具体的に説明できなければ、認識のハードルは高くなります。

IAS第12号は、未使用の税務上の欠損金や税額控除について、過去に損失を生じている場合には、それらを利用できる十分な将来課税所得が生じる可能性が高い範囲でのみ、繰延税金資産を認識するという考え方を示しています。あわせて、直近の損失実績がある場合には、認識を支える証拠の性質が開示上も重要になるとしています。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

赤字実績がある場合には、少なくとも次の点を整理しておくべきでしょう。

• 赤字は一過性か、それとも構造的か
• 損失の原因は特定されているか
• その原因はすでに解消しているか
• 改善施策は実行済みか、それとも単なる予定か
• 黒字化計画は、過去の未達計画とは異なる根拠を持つか
• 繰越欠損金の期限内に課税所得が発生するか
• 既存の将来加算一時差異により、事業計画に依存せず利用できる部分はあるか
• 税務上、欠損金の利用制限や組織再編に伴う制限はないか
• 減損テストや継続企業の前提における見通しと矛盾していないか

繰延税金資産の回収可能性は、経営者の将来見通しを財務諸表に反映する領域です。赤字実績があるにもかかわらず将来課税所得を見込むのであれば、なぜ過去とは異なる結果が見込めるのかを、定量・定性の両面から説明する必要があります。

税務上の繰越欠損金は、存在よりも「利用可能性」が重要である

税務上の繰越欠損金は、繰延税金資産の大きな発生要因になります。ただし、繰越欠損金の残高があることと、それを財務諸表上の資産として認識できることとは、別の話です。

繰越欠損金について確認すべき事項は、次のとおりです。

• どの課税主体に帰属する欠損金か
• どの税務当局のもとで利用できるか
• 繰越期限はいつまでか
• 控除限度額や、所得種類の制限はあるか
• 組織再編、株主変動、事業譲渡等により、利用制限が生じないか
• 将来課税所得は、欠損金の期限内に発生するか
• 税額控除については、繰越可能期間、利用制限、適用要件を満たすか
• 同じグループ内であっても、他社の所得と相殺できる制度か

IAS第12号は、税法が欠損金の利用を特定種類の所得に制限している場合には、その制限を踏まえて繰延税金資産を認識する必要があることを示しています。また、IFRS Interpretations Committeeのアジェンダ決定では、税務上の欠損金の利用が既存の将来加算一時差異の解消により可能となる場合には、将来損失の見込みを考慮せずに、その範囲で繰延税金資産を認識する、という考え方が整理されています。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

この点は、実務上とても重要です。

将来課税所得の見積りが不確実であっても、既存の将来加算一時差異が同じ課税主体・同じ税務当局で適切な期間に解消するのであれば、その範囲で繰越欠損金を利用できる可能性があります。逆に、将来加算一時差異があっても、欠損金の控除限度、期限、所得種類の制限により利用できない部分があるなら、その部分については繰延税金資産を認識できない可能性があります。

税務上の繰越欠損金は、税務上の制度条件と会計上の将来見積りが重なり合う領域です。残高表だけでなく、利用可能性のスケジュールまで作り込む必要があります。

タックスプランニングは「実行可能な行動」でなければならない

IAS第12号では、タックスプランニング機会も、繰延税金資産の回収可能性を支える将来課税所得の源泉になり得ます。

ただし、ここでいうタックスプランニングは、一般的な節税提案や将来の可能性ではありません。IAS第12号は、タックスプランニング機会を、欠損金または税額控除の繰越期限前に、特定期間の課税所得を創出または増加させるために企業が実行する行動として説明しています。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

タックスプランニングを根拠に繰延税金資産を認識する場合には、次のような点を確認しておく必要があります。

• 企業が、その行動を実行する権限を有しているか
• 税法上、適法に実行できるか
• 実行に必要な契約、承認、資金、相手方が整っているか
• 経済合理性があるか
• 税効果だけを目的とした、不自然な前提になっていないか
• 実行時期が、繰越欠損金や税額控除の期限に間に合うか
• その行動によって生じる課税所得の金額を、合理的に見積もれるか
• 財務諸表上の他の会計処理、開示、経営方針と整合しているか

たとえば、含み益のある資産の売却、課税所得を生じさせる取引の前倒し、控除の繰延べ、グループ内再編などが議論になることがあります。ただし、これらは法務、税務、会計、資金繰り、事業戦略と連動する行動です。「可能だから見込む」という単純な判断は、適切とはいえません。

タックスプランニングについては、実行可能性と経済合理性を備えた具体的な行動であることを、資料として説明できる状態にしておく必要があります。

将来課税所得の見積期間は、長ければよいわけではない

将来課税所得を見積もる期間は、繰延税金資産の回収可能性に大きく影響します。見積期間を長く取れば、回収可能額は増える傾向があります。しかし同時に、期間が長くなるほど、見積りの不確実性も高まっていきます。

IFRSには、日本基準のように、企業分類に応じて見積可能期間を一律に定める仕組みはありません。したがってIFRS実務では、企業ごとに、将来課税所得を合理的に見積もれる期間を判断していくことになります。

判断にあたっては、次の点が重要です。

• 企業が通常作成している事業計画の期間
• 取締役会等で承認された予算・中期計画の期間
• 業界の需要見通しを合理的に説明できる期間
• 主要契約・受注残・価格条件が見通せる期間
• 税務上の繰越期限
• 事業構造の変化、M&A、撤退、再編の予定
• 過去の計画達成率
• 減損テストや資金繰り計画で使用している予測期間との整合性

繰延税金資産を認識するためだけに、他の会計見積りより長期で、かつ楽観的な課税所得見積りを用いる。こうした扱いは、監査上、説明が難しくなります。

とりわけ、減損テストでは保守的な事業計画を用いている一方で、繰延税金資産の回収可能性では強気の利益計画を用いている場合には、その違いを説明できなければなりません。両者の目的や税務調整の違いから差異が生じること自体はあり得ますが、少なくとも前提の整合性は検証しておく必要があります。

事業計画と減損テストの整合性

繰延税金資産の回収可能性と、固定資産・のれんの減損テスト。いずれも、将来情報に依存する会計上の見積りです。

減損テストでは、将来キャッシュ・フロー、成長率、割引率、事業計画の合理性が問題になります。一方、繰延税金資産では、将来課税所得、税務上の調整、欠損金の利用、将来減算一時差異の解消が問題になります。

両者は同一ではありません。キャッシュ・フローと課税所得は異なりますし、税務調整も反映されます。それでも、事業の将来見通しという基礎は共有しています。

そのため、次のような不整合がある場合には、注意が必要です。

• 減損テストでは収益性低下を見込んでいるのに、繰延税金資産では十分な課税所得を見込んでいる
• 減損テストでは事業撤退を前提としているのに、繰延税金資産では継続的な課税所得を見込んでいる
• 減損テストでは保守的な成長率を用いているのに、繰延税金資産では高成長を前提としている
• 継続企業の前提に重要な不確実性があるのに、繰延税金資産では長期の課税所得を認識している
• 過去の予算未達が続いているのに、繰延税金資産では従来と同様の黒字計画を用いている

繰延税金資産の回収可能性は、減損テストよりも楽観的であってはならない、という単純な関係ではありません。ただし、前提が異なるのであれば、その違いを説明できる状態にしておく必要があります。

将来減算一時差異のスケジューリング

繰延税金資産の回収可能性を判断するには、将来減算一時差異がいつ解消するのかを整理しておく必要があります。

将来減算一時差異の代表例としては、次のようなものが挙げられます。

• 引当金や未払費用のうち、税務上、支払時に損金算入されるもの
• 退職給付債務に係る将来損金算入額
• 減損損失や評価損のうち、税務上、将来損金算入されるもの
• 金融資産の減損や貸倒引当金に係る税務上の将来損金算入額
• リース、資産除去債務、原状回復義務に係る将来の税務控除
• 株式報酬に係る税務上の将来控除
• 繰越欠損金・繰越税額控除

これらは、解消時期が比較的明確なものと、スケジューリングが難しいものとに分かれます。

支払予定が明確な未払費用や賞与、償却スケジュールがある一時差異は、比較的整理しやすい項目です。一方で、減損損失、投資評価損、貸倒引当金、訴訟関連引当、投資に係る一時差異などは、解消時期が不確実になりやすい項目といえます。

日本基準の実務では、将来減算一時差異や税務上の繰越欠損金について、スケジューリングと一時差異等加減算前課税所得に基づいて回収可能性を判断する枠組みが整理されています。

IFRSでも、スケジューリングの考え方は重要です。IAS第12号のもとでは、繰延税金資産を認識するために、将来減算一時差異を利用できる課税所得が適切な期間に存在することが求められるからです。

スケジューリングができない項目について繰延税金資産を認識する場合には、将来課税所得との対応をどう説明するのか、そして、その見積りにどの程度の不確実性があるのかを、慎重に検討する必要があります。

課税主体と税務当局を取り違えない

IFRS連結財務諸表では、グループ全体の利益を見ています。そのため、繰延税金資産の回収可能性も、グループ全体で判断できるように見えてしまうことがあります。しかし、税務上は、課税主体と税務当局こそが重要です。

IAS第12号は、繰延税金資産の利用可能性を評価する際に、同じ税務当局および同じ課税主体に係る課税所得との関係を重視しています。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

たとえば、親会社に繰越欠損金があり、海外子会社に十分な利益がある場合でも、税務上その利益を親会社の欠損金に利用できるとは限りません。国内グループ会社間であっても、グループ通算制度や各国税制の適用関係によって、利用可能性は変わってきます。

日本基準のグループ通算制度実務でも、通算グループ全体の分類と各通算会社の分類をそれぞれ判定し、通算グループ全体と各通算会社の回収可能性を分けて判断する、という考え方が整理されています。

IFRSでも、連結グループ全体の利益見通しだけを見るのではなく、どの法人に欠損金があり、どの法人に課税所得が生じ、税法上それらを相殺できるのかを、確認する必要があります。

とりわけ海外子会社を有する企業では、次の点が重要になります。

• 国ごとの欠損金繰越制度
• 欠損金の繰越期限
• 持分変動や組織再編による利用制限
• 源泉税、外国税額控除、最低課税制度
• グループ内配当・ロイヤルティ・利息の税務上の取扱い
• 移転価格税制による所得配分リスク
• 現地通貨と機能通貨・表示通貨の違い
• グループ通算、連結納税、税務グループ制度の有無

繰延税金資産の回収可能性は、連結会計上の利益ではなく、税務上利用可能な課税所得との関係で判断する。ここを外さないことが肝心です。

未実現損失に係る繰延税金資産

IAS第12号では、債務性金融商品などの未実現損失に係る繰延税金資産も、論点になります。

たとえば、債券を公正価値で測定し、その公正価値が取得原価を下回っている場合、会計上の帳簿価額と税務基準額とのあいだに差が生じることがあります。この差異が将来減算一時差異に該当するなら、繰延税金資産の認識可否を検討することになります。

IAS第12号は、債務性金融商品について、公正価値の下落により帳簿価額が税務基準額を下回る場合には、その差異が、企業が売却で回収するか、保有して契約上のキャッシュ・フローを回収するかにかかわらず、将来減算一時差異になり得ることを示しています。あわせて、将来課税所得の見積りにおいて、資産を帳簿価額超で回収することが十分な証拠により見込まれる場合には、その回収も考慮できるとされています。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

この点は、金融商品を保有する企業にとって重要です。

未実現損失が生じているからといって、直ちに繰延税金資産を認識できないわけではありません。ただし、税務上その損失がいつ、どのように控除されるのか、そして、その控除を利用できる課税所得が生じるのかを、検討する必要があります。

繰延税金資産は毎期見直す

繰延税金資産は、一度認識したら固定されるものではありません。各報告期間末に、回収可能性を再評価する必要があります。

IAS第12号は、各報告期間末に繰延税金資産の帳簿価額を見直し、その一部または全部を利用できる十分な課税所得が生じる可能性が高くない範囲について、帳簿価額を減額するよう求めています。その後、十分な課税所得が生じる可能性が高くなった範囲については、減額した繰延税金資産を戻し入れます。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

この点は日本基準でも同様に整理されており、繰延税金資産の帳簿価額は各報告期間末に再検討し、十分な課税所得が生じる可能性がもはや高くない範囲については減額する必要がある、とされています。

見直しの際には、次のような変化を確認します。

• 当期実績が予算を達成したか
• 翌期以降の事業計画が変更されたか
• 税務上の繰越期限が近づいているか
• 税法改正により、税率・控除制限・欠損金利用条件が変わったか
• 将来加算一時差異の解消時期が変わったか
• M&A、組織再編、事業撤退により、課税主体が変わるか
• 減損、引当金、金融資産の評価、リース、退職給付等の見積りが変わったか
• タックスプランニングの実行可能性が変わったか
• 過去に未認識だった繰延税金資産について、認識可能性が高まったか

繰延税金資産の回収可能性の変更は、通常、会計上の見積りの変更として扱われます。日本基準の実務でも、将来の一時差異等加減算前課税所得の見積額や企業分類の見直しによる繰延税金資産の変動は、過去に遡って修正するのではなく、会計上の見積りの変更として将来に向かって反映する、という考え方が整理されています。

IFRSでも、過去の誤謬ではなく、期末時点で入手可能な情報に基づく見積りの更新であれば、その時点の判断として財務諸表に反映します。ただし、過去の見積りが当時入手可能な情報を適切に反映していなかった場合には、誤謬の可能性も検討しなければなりません。

回収可能性の判断資料に含めるべき内容

繰延税金資産の回収可能性について、監査対応に耐える資料を作るには、次のような構成が有効です。

1. 対象となる繰延税金資産の内訳

まず、繰延税金資産の発生原因を分解します。

• 将来減算一時差異
• 税務上の繰越欠損金
• 繰越税額控除
• 未実現損失
• 投資に係る一時差異
• 連結修正に係る一時差異
• 企業結合に伴う一時差異

項目別に、残高、税率、解消予定、課税主体、税務当局、繰越期限を整理します。

2. 将来加算一時差異の解消スケジュール

既存の将来加算一時差異がある場合には、その解消時期と金額を整理します。

この資料は、将来課税所得のうち比較的客観性の高い部分を示すために重要です。

3. 将来課税所得の見積り

将来の事業活動から生じる課税所得を見積もります。

会計上の利益計画から出発する場合には、税務調整を加え、将来減算一時差異の解消による控除を除外したベースで整理します。

4. 税務上の繰越期限・控除制限

欠損金や税額控除には、繰越期限、控除限度額、所得種類制限、組織再編時の制限などがある場合があります。

これらを反映しないと、会計上は回収可能に見えても、税務上は利用できない、という事態が起こり得ます。

5. タックスプランニング

タックスプランニングを根拠にする場合には、実行可能性、承認状況、税務上の適法性、経済合理性、実行時期、見積金額を整理します。

6. 感応度分析

主要な仮定が変動した場合に、繰延税金資産の回収可能額がどの程度変わるかを分析します。

とりわけ、売上成長率、利益率、為替、原材料価格、税率、欠損金利用制限、事業再編時期などは、感応度の対象になりやすい項目です。

7. 他の会計見積りとの整合性

減損テスト、継続企業の前提、予算、資金繰り、セグメント情報、事業撤退計画、M&A後の統合計画などとの整合性を確認します。

8. 開示判断

IAS第12号の開示要求に照らし、未認識の繰延税金資産、繰越欠損金、繰越税額控除、認識を支える証拠、見積りの不確実性を、どのように注記するかを整理します。

開示では「認識した理由」と「認識しない理由」が問われる

繰延税金資産の回収可能性は、注記の面でも重要です。

IAS第12号は、繰延税金資産を認識していない将来減算一時差異、税務上の繰越欠損金、繰越税額控除について、その金額および期限の開示を求めています。また、繰延税金資産の利用が将来課税所得に依存し、当該税務管轄で損失が生じている場合には、認識を支える証拠の性質が重要になります。
出典：IFRS Foundation｜International Accounting Standard 12 Income Taxes

この開示は日本基準でも同様に整理されており、繰延税金資産を認識していない将来減算一時差異、税務上の繰越欠損金、繰越税額控除の額や失効日などを開示することとされています。

開示では、「繰延税金資産を認識しています」と説明するだけでは足りません。

財務諸表利用者にとって重要なのは、次のような点です。なぜその繰延税金資産が回収可能と判断されたのか。どの程度、将来課税所得に依存しているのか。どのような不確実性があるのか。そして、未認識の税務便益がどの程度残っているのか。

とりわけ、次のような場合には、開示の質が問われます。

• 税務上の繰越欠損金が多額に存在する
• 当期または前期に損失が発生している
• 繰延税金資産の認識額が、利益や純資産に大きく影響する
• 将来の事業計画に強く依存している
• 税務上の繰越期限が迫っている
• M&A、事業再編、事業撤退を前提としている
• 過去に未認識だった繰延税金資産を認識した
• 過去に認識していた繰延税金資産を取り崩した

回収可能性の判断は、会計処理であると同時に、説明責任の問題でもあります。

日本基準の企業分類をIFRSにそのまま持ち込まない

日本基準では、繰延税金資産の回収可能性について、企業の過去および将来の課税所得の状況等に基づき、企業分類に応じて判断する実務が整備されています。分類に応じた回収可能性の考え方や、スケジューリング不能な将来減算一時差異の取扱いも、実務として整理されています。

しかし、IFRS財務諸表を作成する場合には、日本基準の企業分類をそのまま適用するわけではありません。

IFRSでは、IAS第12号の要件に従い、将来減算一時差異、未使用の税務上の繰越欠損金、繰越税額控除を利用できる課税所得が生じる可能性が高いかどうかを判断します。企業分類や見積可能期間という形式的な枠組みに依存するのではなく、個別企業の事実と証拠に基づいて判断するのです。

もっとも、日本基準の実務で蓄積されたスケジューリング、過去実績分析、将来課税所得見積り、タックスプランニングの整理は、IFRS上の判断資料としても参考になります。

重要なのは、次の切り分けです。

• 日本基準の企業分類は、IFRSの認識要件そのものではない
• ただし、将来課税所得の見積りやスケジューリングの実務整理には有用である
• IFRSでは、IAS第12号の「probable」「same taxation authority」「same taxable entity」「tax planning opportunities」といった要件に引き直す必要がある
• 監査対応では、日本基準ベースの分類資料ではなく、IFRS上の判断根拠として再構成する必要がある

IFRSの記事として税効果を整理する際には、日本基準との差異比較に終始するのではなく、IAS第12号上の認識要件と、それを支える証拠へ落とし込むことが大切です。

繰延税金資産の回収可能性は、会計士・税理士双方の視点が必要になる

繰延税金資産の回収可能性は、会計と税務のどちらか一方だけでは、整理しきれません。

会計上は、財務諸表に資産として認識できるか、見積りとして合理的か、開示として十分か、監査証拠として耐えられるかが問われます。

税務上は、課税所得の計算、欠損金の繰越期限、控除限度、グループ通算、組織再編税制、外国税額控除、源泉税、各国税制、移転価格、タックスプランニングの適法性が問われます。

その接点にあるのが、将来課税所得の見積りです。

会計上の事業計画が黒字であっても、税務上の欠損金を利用できるとは限りません。税務上の欠損金が残っていても、会計上の繰延税金資産として認識できるとは限りません。税務戦略として実行可能であっても、財務報告上の見積りとして十分な証拠がない場合もあります。

だからこそ、繰延税金資産の回収可能性を検討する際には、会計上の見積り、税務上の利用可能性、監査対応、開示を、同時に整理していく必要があります。

実務で見落としやすい注意点

1. 繰越欠損金の残高だけで判断してしまう

繰越欠損金の残高は、あくまで出発点にすぎません。重要なのは、期限内に、同じ課税主体・同じ税務当局の課税所得に対して利用できるかどうかです。

2. 会計上の利益計画をそのまま課税所得とする

会計上の利益と税務上の課税所得は一致しません。永久差異、一時差異の解消、欠損金控除、税額控除、損金算入制限を反映する必要があります。

3. 減損テストや資金計画との整合性を確認しない

繰延税金資産の回収可能性だけが楽観的な前提に立っている場合、監査上の説明が難しくなります。

4. タックスプランニングを抽象的に扱う

タックスプランニングは、実行可能で、税法上認められ、経済合理性があり、必要な期間に効果を生む、具体的な行動でなければなりません。

5. 赤字実績を十分に分析しない

赤字実績がある場合には、その原因、解消状況、再発可能性、将来計画の実現可能性を、具体的に説明する必要があります。

6. 税務当局・課税主体・所得種類の制限を見落とす

グループ全体では利益が出ていても、欠損金を有する法人で課税所得が発生しなければ、繰延税金資産を利用できない場合があります。

7. 開示を最後に検討する

繰延税金資産の認識判断は、注記と一体で考えるべきものです。認識した金額、未認識の金額、認識を支える証拠、見積りの不確実性を、早い段階で整理しておく必要があります。

繰延税金資産の回収可能性は、将来をどこまで財務報告に反映できるかの判断である

繰延税金資産は、単なる税務上のメリットではありません。将来の課税所得により税金負担を軽減できると見込まれる範囲で、財務諸表に認識される資産です。

そのため、IAS第12号における回収可能性の判断では、将来課税所得をどこまで合理的に見積もれるかが、中心に据えられます。

将来加算一時差異の解消。事業活動から生じる将来課税所得。実行可能なタックスプランニング。税務上の繰越期限と利用制限。過去実績と事業計画の整合性。減損テストや継続企業の前提との関係。そして、監査証拠と開示の十分性。

これらを一体で整理してはじめて、繰延税金資産の認識は、説明可能な判断になります。

繰延税金資産の回収可能性は、楽観的な将来見通しを会計に反映するための仕組みではありません。将来の税金減額効果を、財務報告上の資産として認識できるだけの根拠があるか。それを問う判断領域なのです。

IAS第12号の繰延税金資産に関するご相談について

繰延税金資産の回収可能性は、会計上の見積り、税務上の利用可能性、監査対応、開示が交差する論点です。

とりわけ、IFRS任意適用企業、IFRS導入を検討している企業、海外子会社を有する企業、M&A・組織再編を行う企業、税務上の繰越欠損金や多額の将来減算一時差異を有する企業では、繰延税金資産の認識判断が、財務諸表の利益・純資産・注記に大きく影響することがあります。

犬飼公認会計士・税理士事務所では、IAS第12号に基づく繰延税金資産の回収可能性、将来課税所得の整理、税務上の繰越欠損金・税額控除の利用可能性、タックスプランニング、監査対応資料、開示方針の検討を支援しています。

繰延税金資産の認識可否、将来課税所得の見積り、赤字実績がある場合の説明、M&A・海外子会社・グループ通算を含む税効果の整理に不確実性がある場合は、決算直前ではなく、事業計画や税務前提を整理できる段階でご相談ください。

重要ポイントの振り返り

論点	判断の軸	実務上の確認ポイント
繰延税金資産の本質	将来の税金負担を軽減する効果	将来利用できる課税所得があるかを確認する
IAS第12号の認識要件	利用可能な課税所得が生じる可能性が高い範囲で認識	将来減算一時差異、繰越欠損金、繰越税額控除ごとに判断する
将来加算一時差異	既存の将来加算一時差異の解消が回収可能性を支える	同一税務当局・同一課税主体・解消時期を確認する
将来課税所得	事業活動から生じる課税所得	会計利益ではなく税務調整後の課税所得を見積もる
繰越欠損金	期限内に利用できるか	繰越期限、控除限度、所得種類、組織再編制限を確認する
タックスプランニング	実行可能な税務上の行動	適法性、経済合理性、実行時期、承認状況を確認する
赤字実績	将来課税所得への反証材料	赤字原因、改善施策、黒字化根拠を具体的に示す
見積期間	合理的に見積もれる期間	事業計画、予算、過去達成率、税務上の期限と整合させる
減損テストとの整合性	将来見通しの一貫性	事業計画、キャッシュ・フロー、課税所得の前提差を説明する
課税主体・税務当局	利用可能な所得の帰属	グループ全体ではなく税務上利用できる単位で判断する
毎期見直し	回収可能性は期末ごとに再評価	実績、計画変更、税制改正、事業再編を反映する
開示	認識した理由・認識しない理由を説明	未認識DTA、繰越欠損金、認識を支える証拠を整理する